Korekta kosztów przez dłużnika – Nowe obowiązki od 1 stycznia 2013 r.

zakupiono w sklepie:

Legimi

identyfikator transakcji:

5671927

znak wodny:

KOREKTA KOSZTÓW PRZEZ DŁUŻNIKA

NOWE OBOWIĄZKI OD 1 STYCZNIA 2013 R.

e-poradnik

Stan prawny na 1 stycznia 2013 r.Wolters Kluwer Polska SAWykaz skrótów

u.r.o. – ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342)

u.p.d.o.f. – ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)

u.p.d.o.p. – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)

k.k.s. – ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186)

Część I
Nowe zasady rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodu1. Źródło regulacji

Omawiane zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342) – u.r.o., która weszła w życie 1 stycznia 2013 r.

2. Zakres i cel zmiany

Ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce zakłada wprowadzenie kilku zmian w zakresie przepisów prawa podatkowego. Jedna z tych zmian dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) i podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Zmiana ta odnosi się do wszystkich kosztów uzyskania przychodów rozliczanych na zasadach ogólnych, tj. na podstawie przepisów odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – u.p.d.o.p. Największe znaczenie będzie ona miała jednak dla rozliczania kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy, powyższa zmiana ma na celu poprawę płynności finansowej przedsiębiorców i ograniczenie zatorów płatniczych w ich działalności. Dlatego też wprowadza się szczególne i niekorzystne rozwiązania w zakresie kosztów uzyskania przychodów dla podatników, którzy w swojej działalności nie przestrzegają terminów płatności dotyczących ciążących na ich zobowiązań.

3. Dotychczasowy kształt regulacji

W dotychczasowym stanie prawnym brak było ogólnych i powszechnych rozwiązań, które uzależniałyby możliwość zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z prowadzoną działalnością od ich faktycznej zapłaty (poza szczególnymi przepisami dotyczącymi m.in. wynagrodzeń pracowniczych oraz składek na ubezpieczenia obciążających płatników). Zarówno bowiem przychody, jak i koszty podatkowe związane z działalnością gospodarczą są co do zasady rozliczane w oparciu o metodę memoriałową (a nie metodę kasową). W zakresie kosztów uzyskania przychodów wynika to odpowiednio z przepisów art. 22 ust. 5d i 6b u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Dla podatników prowadzących księgi rachunkowe momentem poniesienia kosztu jest zatem co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zaś dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów momentem poniesienia kosztu jest co do zasady dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W ww. momentach podatnicy mogą rozpoznawać koszty uzyskania przychodów bez względu na to, czy faktury (rachunki) stanowiące podstawę zaksięgowania kosztu zostały przez nich uregulowane. Dokonanie zapłaty pozostaje zatem bez znaczenia dla potrącania kosztów w rachunku podatkowym. Podobnie jest również w przypadku wydatków służących nabyciu (wytworzeniu) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki takie są bowiem uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, obliczanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy wszystkie koszty składające się na wartość początkową danego amortyzowanego składnika zostały przez podatnika faktycznie zapłacone.

Zmiana wprowadzana na ustawy mocy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce nie ma oznaczać – przynajmniej w ocenie projektodawcy – odstąpienia od zasady memoriałowej. Generalnie bowiem w dalszym ciągu podatnicy będą stosować tę metodę do kwalifikowania kosztów związanych z prowadzoną działalnością do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w sytuacji, gdy podatnicy nie dokonają zapłaty swoich zobowiązań wobec kontrahentów w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty rozpoznanych kosztów. Reguła ta ma dotyczyć zarówno wydatków zaliczanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również wydatków, które są ujmowane w kosztach w postaci odpisów amortyzacyjnych.

4. Regulacje dotyczące wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych bezpośrednio

Uchwalona u.r.o. zakłada dodanie do ustaw podatkowych nowych przepisów zawartych odpowiednio w art. 24d u.p.d.o.f. oraz art. 15b u.p.d.o.p. (wynika to z art. 3 pkt 5 i art. 4 pkt 1 u.r.o.).

Jak już wspomniano, podstawowa reguła zobowiązuje podatników zalegających ze swoimi płatnościami do korygowania kosztów rozliczonych memoriałowo. I tak, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskaniaprzychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (projektowany art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.). Regulacja ta zakłada zatem powstanie obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów już w momencie upływu 30 dni od daty upływu terminu płatności, jeśli w tym czasie podatnik nie dokona ciążącej na nim płatności. Należy uznać to za dość krótki termin. Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w opisanej sytuacji trzeba będzie dokonać w miesiącu, w którym upłynie ww. termin 30-dniowy (art. 24d ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p.). Jeżeli jednak po dokonaniu tego zmniejszenia, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym ureguluje przedmiotowe zobowiązanie, uzyska uprawnienie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego uprzednio zmniejszenia (art. 24d ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p.).

Przykład 1

Podatnik prowadzący księgi rachunkowe zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatek na nabycie usługi reklamowej na podstawie otrzymanej w dniu 31 marca 2013 r. faktury od kontrahenta (wystawionej tego samego dnia). Strony uzgodniły 21-dniowy termin zapłaty, liczony od dnia otrzymania faktury. Termin ten upływał zatem 21 kwietnia 2013 r. Podatnik dokonał zapłaty należności wynikającej z faktury dopiero w dniu 15 czerwca 2013 r. W tej sytuacji – w związku z bezskutecznym upływem w dniu 21 maja 2013 r. ustanowionego przez ustawodawcę terminu 30-dniowego – podatnik zobowiązany będzie zmniejszyć koszty podatkowe za maj 2013 r. o kwotę wydatku zaliczonego uprzednio (memoriałowo) do kosztów uzyskania przychodów. Następnie podatnik będzie uprawniony – w związku z dokonaniem zapłaty w czerwcu 2013 r. – do zwiększenia o tę samą kwotę kosztów podatkowych za czerwiec 2013 r.

Wprowadzono również dodatkowe rozwiązanie, które – jak się należy domyślać – ma zniechęcać do ustalania między stronami bardzo długich terminów płatności. W uzasadnieniu do rządowego projektu u.r.o. wskazano bowiem, że rozwiązanie to ma na celu unikanie sytuacji, w których podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy towarów lub usług poprzez narzucanie długich terminów płatności. Jeżeli więc termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów stanowiących podstawę do zaksięgowania kosztu podatnik będzie musiał dokonać z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.). Również w tym przypadku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów trzeba będzie dokonać w miesiącu, w którym upłynie termin określony w ustawie (w tym przypadku 90-dniowy), zaś późniejsze uregulowanie zobowiązania przez podatnika będzie go uprawniać do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego uprzednio zmniejszenia – w miesiącu, w którym zobowiązanie to zostanie uregulowane. Co ciekawe, w przypadku tego rozwiązania, jeżeli uzgodniony przez strony termin płatności będzie dłuższy niż 90 dni, obowiązek korekty kosztów może wystąpić nawet jeszcze przed upływem terminu płatności.

Przykład 2

Stan faktyczny jest identyczny jak w przykładzie 1, z tym że strony uzgodniły odroczony 4-miesięczny termin zapłaty, liczony od dnia otrzymania faktury. Termin ten będzie zatem upływał dopiero 31 lipca 2013 r. Jednakże jeżeli podatnik nie dokona zapłaty należności wynikającej z faktury do dnia 31 czerwca 2013 r. (tj. w terminie 90-dniowym liczonym od dnia zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych), wówczas zobowiązany będzie zmniejszyć koszty podatkowe za czerwiec 2013 r. o kwotę kosztu uprzednio rozliczonego memoriałowo – pomimo tego, że wiążący go termin płatności jeszcze nie upłynął. Jeśli podatnik następnie ureguluje należność w lipcu 2013 r., wówczas będzie uprawniony do zwiększenia o tę samą kwotę kosztów podatkowych za lipiec 2013 r.

Jak pokazują powyższe przykłady, nowe rozwiązania nałożą na niektórych podatników (nieprzestrzegających terminów płatności albo uzgadniających długie terminy płatności) obowiązek skorygowania in minus kosztów uzyskania przychodów w sytuacji niedokonania zapłaty na rzecz kontrahenta w terminach określonych w projektowanych przepisach. Skutki tej korekty będą jednak mogły być odwrócone w momencie dokonania zapłaty zobowiązania (aczkolwiek nie zawsze ta druga korekta kosztów będzie mogła być dokonana w tym samym roku podatkowym, np. w przypadku upływu terminu ustawowego i dokonania płatności w dwóch różnych latach podatkowych). Ponieważ korekty kosztów mają być dokonywane na bieżąco (tj. w miesiącu upływu terminu oraz w miesiącu dokonania zapłaty), szczególne rozwiązanie zostało przewidziane dla sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje dostatecznie wysokich kosztów w miesiącu, w którym powstaje obowiązek skorygowania kosztów in minus. Jeśli więc w miesiącu, w którym podatnik będzie miał obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów, nie będzie ponosił kosztów uzyskania przychodów albo poniesione koszty będą niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas podatnik będzie miał obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 u.p.d.o.f. i art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p.).

Przykład 3

Podatnik na podstawie otrzymanej faktury zaliczył w styczniu 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów kwotę 100.000 zł. W marcu 2013 r. – w związku z brakiem uregulowania zobowiązania wynikającego z tej faktury w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności – podatnik ma obowiązek zmniejszyć koszty podatkowe za ten miesiąc o kwotę 100.000 zł. Jednakże koszty poniesione przez podatnika w marcu 2013 r. wyniosły jedynie 40.000 zł. W tej sytuacji podatnik ma obowiązek zmniejszyć koszty podatkowe za marzec 2013 r. o 40.000 zł i równocześnie zwiększyć przychody za marzec 2013 r. o kwotę 60.000 zł. Jeżeli podatnik ureguluje omawiane zobowiązanie w maju 2013 r., wówczas będzie mu przysługiwało prawo do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w maju 2013 r. o kwotę 100.000 zł.

Jeszcze inne rozwiązanie zostało przewidziane dla kosztów uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, które – zgodnie z obowiązującymi przepisami – co do zasady należy rozliczać w roku podatkowym powstania związanego z nimi przychodu. Zatem, jeżeli zgodnie z przepisami art. 22 u.p.d.o.f. i art. 15 u.p.d.o.p. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów stanowiących podstawę zaksięgowania kosztu, nastąpi po upływie terminów określonych w projektowanych regulacjach, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem przepisów art. 22 u.p.d.o.f. i art. 15 u.p.d.o.p., z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania (projektowany