Strona główna » Biznes, rozwój, prawo » Obrót powszechny i gospodarczy. Problemy podatkowoprawne

Obrót powszechny i gospodarczy. Problemy podatkowoprawne

4.00 / 5.00
  • ISBN:
  • 978-83-8019-035-1

Jeżeli nie widzisz powyżej porównywarki cenowej, oznacza to, że nie posiadamy informacji gdzie można zakupić tę publikację. Znalazłeś błąd w serwisie? Skontaktuj się z nami i przekaż swoje uwagi (zakładka kontakt).

Kilka słów o książce pt. “Obrót powszechny i gospodarczy. Problemy podatkowoprawne

Monografia ta porusza w szerokim zakresie zagadnienia związane ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego zarówno ogólnego, jak i szczegółowego. Przedmiotem rozważań są problemy wzbudzające bardzo duże kontrowersje w związku ze zdarzającym się często odmiennym rozumieniem przepisów przez organy podatkowe i przez podatników. Rozdziały pierwszej części poświęcono zagadnieniom ogólnego prawa podatkowego. Omówione w tym miejscu zostały zagadnienia obejścia prawa podatkowego, łącznie ze sposobami przeciwdziałania mu za pomocą przepisów prawa podatkowego poprzez klauzulę obejścia tego prawa. Wskazano też na instytucje finansowe jako podstawowe źródło informacji organów podatkowych, dzięki czemu organy mogą szybko wejść w posiadanie dużej wiedzy na temat zasobów pieniężnych podatnika i źródeł ich pochodzenia. Pokazano również przyznawane przez organy podatkowe ulgi uznaniowe w spłacie podatków w kontekście przyznawanej podatnikom pomocy publicznej. Omówiono również zasady ponoszenia odpowiedzialności przez osoby trzecie za niewykonane przez podatnika, a ciążące na nim, zobowiązania podatkowe. W drugiej części poruszono wybrane problemy funkcjonowania podatku od towarów i usług. Kolejne rozdziały monografii obejmują zagadnienia podatków dochodowych. Omówiono tu kwestie: opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w świetle najnowszego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem prawa Unii Europejskiej, zasady konstrukcji ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście zasady równości wobec prawa. W ostatniej części zostały omówione zagadnienia związane z funkcjonowaniem systemu podatkowego samorządu terytorialnego: działalność gospodarcza jako determinanta podatku od nieruchomości, zwolnienie pojazdów specjalnych z podatku od środków transportowych. Sankcyjną stawkę w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w podatku od spadków i darowizn zaprezentowano jako odpowiedź organów podatkowych na wykrycie nieujawnionych dochodów podatnika i zamiaru uniknięcia zapłaty podatku dochodowego o również sankcyjnym charakterze, poprzez wykazanie środków mających swe źródło w pożyczce czy nabyciu praw majątkowych tytułem np. darowizny. Duże znaczenie w podatkach lokalnych ma również możliwość określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych z uwzględnieniem opinii biegłego w podatkach lokalnych. W prawie podatkowym występują przypadki zarówno fakultatywnego, jak i obligatoryjnego korzystania przez organ podatkowy z opinii biegłego. Część samorządową kończy rozdział poświęcony pozycji prawnej samorządowych kolegiów odwoławczych jako organów podatkowych o specyficznym charakterze. Uwagę zwraca ich kolegialność w połączeniu ze swoistą „autonomią” w systemie organów podatkowych, co ułatwia w znacznym stopniu ustalenie prawdy obiektywnej, niezależnej przecież od bieżących perspektyw budżetowych władzy publicznej. Każde z wymienionych wyżej zagadnień zostało precyzyjnie omówione w oparciu o najnowszą literaturę, orzecznictwo sądów oraz badania naukowe.

Polecane książki

Żywot mistyczny jest jednym z najpiękniejszych kwiatów, jakie na gruncie Kościoła się rozwinęły. Odpowiednio do słów apostoła: ˝A żyję już nie ja, ale żyje we mnie Chrystus˝, oddawali się Święci całkowicie życiu mistycznemu, i dochodzili do tego stopnia doskonałości, który im naszą cześć głęboką, al...
Kiedy Marek Styrna, doskonale wyszkolony płatny zabójca, po odbyciu kary więzienia decy­duje się rozpocząć uczciwe życie i zająć się synkiem..., kiedy sprzedajny sędzia pedofil w ma­jestacie prawa odbiera mu dziecko..., kiedy mafia wydaje wyrok na nielojalnego zleceniobior­cę, a do Polski zostaje sp...
Prezentowany komentarz jest pierwszym na rynku wydawniczym opracowaniem zawierającym objaśnienia do przepisów ustawy z dnia 13 lutego 1984 r. o funkcjach konsulów Rzeczypospolitej Polskiej, a także do przepisów wykonawczych do tej ustawy. Złożoność komentowanej materii jest przede wszystkim...
Trzecia część serii „Stacja Jagodno” Pozwól zabrać się w kolejną podróż do Jagodna – urokliwego miejsca w Górach Świętokrzyskich, które działa kojąco na duszę kobiety… Daj się przekonać, że prawdziwa przyjaźń i miłość są w stanie pokonać wszelkie przeciwności losu. Dlaczego żona wójta płacze wieczor...
Kazimierz Wielki rządził Królestwem Polskim… w otoczeniu kobiet. Jaką role odegrały one w jego polityce i życiu prywatnym? Marek Teler odsłania tajemnice dawnych kronik i dokumentów, przypominając o niezwykle ciekawych postaciach, a jednocześnie bohaterkach popularnego serialu t...
Dziewczynka mieszka w starym domu w otoczeniu kwiatów i motyli. Zaprzyjaźnia się z pięknym owadem, który nagle znika. Co się zdarzy w urokliwym domu? Zachęcam do przeczytania tej historyjki z zaskakującym zakończeniem....

Poniżej prezentujemy fragment książki autorstwa Iwona Ramus

OBRÓT ‌POWSZECHNY I GOSPODARCZY

PROBLEMY ‌PODATKOWOPRAWNE

REDAKCJA NAUKOWA:

Iwona Ramus

RECENZENCI

prof. nadzw. ‌dr ‌hab. HENRYK DZWONKOWSKI

Uniwersytet Łódzki

dr ‌hab. ‌WOJCIECH ‌MORAWSKI

Uniwersytet ‌Mikołaja ‌Kopernika ‌w ‌Toruniu

dr hab. ‌prof. ‌KUL PAWEŁ SMOLEŃ

Katolicki ‌Uniwersytet Lubelski Jana Pawła ‌II

prof. nadzw. dr ‌hab. BOŻENA WIECZORSKA

Wyższa Szkoła ‌Prawa i Administracji ‌Rzeszów–Przemyśl ‌

Redaktor ‌naukowy

Iwona Ramus

e-mail: iwona.ramus@gmail.com

REDAKTOR PROWADZĄCY

Szymon ‌Gumienik

REDAKTOR TECHNICZNY

Paweł ‌Banasiak

KOREKTA

Damian Kaja

PROJEKT ‌OKŁADKI

Krzysztof Galus

© Copyright by ‌Wydawnictwo ‌Adam Marszałek

Wszystkie prawa ‌zastrzeżone. Książka, którą ‌nabyłeś, ‌jest dziełem twórcy ‌i wydawcy. Żadna ‌jej część ‌nie może być ‌reprodukowana jakimkolwiek sposobem – mechanicznie, ‌elektronicznie, drogą ‌fotokopii itp. ‌– bez pisemnego ‌zezwolenia ‌wydawcy. Jeśli cytujesz ‌fragmenty tej książki, nie ‌zmieniaj ‌ich treści i koniecznie zaznacz, ‌czyje to dzieło

Toruń ‌2014

ISBN 978-83-8019-035-1

Wydawnictwo prowadzi ‌sprzedaż wysyłkową: tel./fax ‌56 ‌648 50 70, e-mail: ‌marketing@marszalek.com.pl

Wydawnictwo Adam ‌Marszałek, ul. Lubicka ‌44, 87–100 ‌Toruń

tel./fax ‌56 ‌648 50 70; ‌tel. ‌56 ‌660 81 60, 56 ‌664 ‌22 35

e-mail: info@marszalek.com.plwww.marszalek.com.pl

Skład wersji ‌elektronicznej:

Virtualo Sp. z o.o.

Szanowny Czytelniku,

niniejsza monografia stanowi jedną z czterech zaproponowanych w cyklu Obrót powszechny i gospodarczy – problemy prawne i rynkowe. Składają się na niego następujące pozycje książkowe wydane pod redakcją Iwony Ramus (w wersji papierowej oraz w formie e-booka):

Obrót powszechny i gospodarczy – problemy publicznoprawne i ekonomiczne, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Ekonomii, Prawa i Nauk Medycznych w Kielcach, Kielce 2014, ISBN 987-83-60056-99-8

Obrót powszechny i gospodarczy – problemy karnomaterialne i procesowe, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Ekonomii, Prawa i Nauk Medycznych w Kielcach, Kielce 2014, ISBN 978-83-63634-00-1

wydane w ramach projektu pn. Specjalność Prawo administracji publicznej i gospodarcze, kursy przygotowujące do egzaminu aplikacyjnego oraz doszkalanie kadry naukowej z zakresu specjalistycznych języków obcych. Nr WND-POKL.04.01.01-00-168/09

ZAKAZ SPRZEDAŻY

Obrót powszechny i gospodarczy – problemy cywilnoprawne, Wydawnictwo Adam Marszałek, Toruń 2014, ISBN 978-83-7780-961-7

Obrót powszechny i gospodarczy – problemy podatkowoprawne, Wydawnictwo Adam Marszałek, Toruń 2014, ISBN 978-83-7780-960-0

Monografie zawierają pogłębioną analizę aktualnych problemów społecznych i rynkowych. Kryzys gospodarczy, wysokie bezrobocie, a także brak skoordynowanych mechanizmów przeciwdziałania tym zjawiskom przez państwo i wspólnoty lokalne stały się bodźcem do podjęcia dyskusji nad prawnymi i ekonomicznymi instrumentami przeciwdziałania tym negatywnym zjawiskom.

Celem redaktora było zintegrowanie środowiska naukowego i praktyków w dążeniu do opracowania optymalnych rozwiązań dla sektora gospodarczego i publicznego. Rezultatem inicjatywy było utworzenie grupy badawczej, w skład której weszli reprezentanci osiemnastu polskich ośrodków akademickich.

Adresatami lektury są przede wszystkim instytucje gospodarcze, przedsiębiorcy oraz przedstawiciele jednostek samorządu terytorialnego.

Koncepcja przedsięwzięcia zainspirowana została rozwiązaniami stworzonymi w Wielkiej Brytanii w latach osiemdziesiątych XX wieku. Reforma „Next Steps” stanowiła recepcję metod z zakresu zarządzania przedsiębiorstwami prywatnymi do sektora publicznego. Zmiany te powodują konieczność dostosowania do nich prawa. Nawiązując do sytuacji w Polsce, wydaje się, że pomimo dobrej woli władz lokalnych ciągle brakuje postrzegania samorządów w kategoriach przedsiębiorczych.

Założeniem monografii jest wskazanie tych instrumentów prawnych, które mogą służyć racjonalizacji gospodarki komunalnej m.in. poprzez odzyskiwanie podatku od towarów i usług, prawidłowe realizowanie procedury zamówień publicznych. Z zakresu problematyki obrotu gospodarczego poddano analizie m.in. zagadnienia z zakresu umów nienazwanych, w tym kontraktów menedżerskich, spółek prawa handlowego, małżeńskich ustrojów majątkowych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz kwestie podatkowe.

Honorowy patronat nad projektem objął prof. zw. dr hab. Aleksander Lichorowicz – wybitny prawnik, profesor nauk prawnych od 1984 r., specjalista w dziedzinie prawa rolnego, prawa cywilnego i prawa Unii Europejskiej, członek Rady Legislacyjnej. Pracownik naukowo-dydaktyczny Uniwersytetu Jagiellońskiego.

W przedsięwzięciu uczestniczyło łącznie osiemdziesięciu Autorów, w tym jeden profesor zwyczajny, ośmiu doktorów habilitowanych, trzydziestu pięciu doktorów oraz trzydziestu sześciu praktyków bądź pracowników naukowo-dydaktycznych w stopniu magistra. Oceny naukowej rozdziałów dokonało dwudziestu czterech Recenzentów z ośrodków akademickich położonych na terenie całego kraju.

Szczególne wyrazy wdzięczności kieruję do Jego Magnificencji Rektora Wyższej Szkoły Ekonomii, Prawa i Nauk Medycznych w Kielcach Pana dr. Tadeusza Dziekana oraz Prorektora ds. badań i współpracy regionalnej Pana dr. Zdobysława Kuleszyńskiego – za umożliwienie mi realizacji projektu według własnej koncepcji.

Jako redaktor naukowy dziękuję za opiekę merytoryczną Panu prof. zw. dr. hab. Aleksandrowi Lichorowiczowi, Pani prof. nadzw. dr hab. Bożenie Wieczorskiej, Pani dr hab. Kindze Fladze-Gieruszyńskiej prof. US, Panu dr. hab. Januszowi Gajdzie prof. WSPiA Rzeszów-Przemyśl oraz Panu dr. hab. Grzegorzowi Jędrejkowi prof. UKSW.

Pragnę podziękować również Recenzentom, którzy pomimo natłoku obowiązków znaleźli czas na ocenę naukową opracowań i wykazali się dużym zaangażowaniem oraz rzetelnością, co w znacznym stopniu wpłynęło na wysoką jakość proponowanych monografii. Dziękuję:

dr. hab. Markowi Andrzejewskiemu prof. US (Uniwersytet Szczeciński)

prof. nadzw. dr. hab. Pawłowi Chmielnickiemu (Wyższa Szkoła Informatyki i Zarządzania w Rzeszowie)

prof. nadzw. dr. hab. Henrykowi Dzwonkowskiemu (Uniwersytet Łódzki)

dr. Damianowi Gilowi (Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana Pawła II)

dr. hab. Tomaszowi Justyńskiemu prof. UMK (Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu)

prof. nadzw. dr. hab. Lechowi Kościeleckiemu (Akademia Obrony Narodowej w Warszawie)

prof. zw. dr. hab. Aleksandrowi Lichorowiczowi (Uniwersytet Jagielloński w Krakowie)

prof. nadzw. dr. hab. Romualdowi Mańkowskiemu (Akademia Obrony Narodowej w Warszawie)

dr. hab. Wojciechowi Morawskiemu (Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu)

prof. nadzw. dr. hab. Eugeniuszowi Nowakowi (Akademia Obrony Narodowej w Warszawie)

prof. nadzw. dr. hab. Adamowi Opalskiemu (Uniwersytet Warszawski)

dr. hab. Krzysztofowi Oplustilowi (Uniwersytet Jagielloński w Krakowie)

dr hab. Hannie Paluszkiewicz prof. UAM (Uniwersytet im. Adama Mickiewicza w Poznaniu)

dr. hab. Piotrowi Markowi Przybyszowi (Uniwersytet Warszawski)

dr hab. Agnieszce Skórze prof. UMK (Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu)

prof. zw. dr. hab. Edwardowi Skrętowiczowi (Uniwersytet Marii Curie-Skłodowskiej w Lublinie)

dr. hab. Pawłowi Smoleniowi prof. KUL (Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana Pawła II)

prof. zw. dr. hab. Stanisławowi Śladkowskiemu (Akademia Obrony Narodowej w Warszawie)

dr hab. Danucie Tarnowskiej prof. US (Uniwersytet Szczeciński)

prof. zw. dr. hab. Romanowi Tokarczykowi (Uniwersytet Marii Curie-Skłodowskiej w Lublinie)

prof. nadzw. dr. hab. Marcinowi Trzebiatowskiemu (Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana Pawła II)

prof. nadzw. dr hab. Bożenie Wieczorskiej (Wyższa Szkoła Prawa i Administracji Rzeszów–Przemyśl)

prof. nadzw. dr. hab. Mariuszowi Załuckiemu (Krakowska Akademia im. Andrzeja Frycza Modrzewskiego w Krakowie)

prof. nadzw. dr. hab. Andrzejowi Antoniemu Zielińskiemu

Realizacja przedsięwzięcia wymagała zaangażowania i wsparcia wielu osób. Za wkład pracy i okazaną życzliwość dziękuję:

dr Ewelinie Całej-Wacinkiewicz (Uniwersytet Szczeciński)

dr. Michałowi Chajdzie (Uniwersytet Rzeszowski)

dr Katarzynie Dadańskiej (Uniwersytet Szczeciński)

dr. Karolowi Dąbrowskiemu (Pracownia Badań nad Samorządami przy Fundacji Obywatelskiego Rozwoju – Ryki w Rykach)

dr Iwonie Długoszewskiej-Kruk (Wyższa Szkoła Ekonomii, Prawa i Nauk Medycznych w Kielcach)

mgr Małgorzacie Futerze (Wyższa Szkoła Prawa i Administracji Rzeszów-Przemyśl)

dr. Damianowi Gilowi (Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana Pawła II)

mgr Magdalenie Górskiej (Wyższa Szkoła Ekonomii, Prawa i Nauk Medycznych w Kielcach)

dr Dorocie Kaczorkiewicz (Uniwersytet Szczeciński)

mgr. Łukaszowi Młynarkiewiczowi (Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu)

mgr Alicji Moskale-Dudek (Wyższa Szkoła Ekonomii, Prawa i Nauk Medycznych w Kielcach)

dr. Ireneuszowi Nowakowi (Uniwersytet Łódzki)

mec. Robertowi Pabisowi (AMICUS Kancelaria Radców Prawnych W. Kuziel, R. Pabis, Kielce)

dr. Michałowi Pietkiewiczowi (Uniwersytet Warmińsko-Mazurski w Olsztynie)

mec. Arkadiuszowi Płoskiemu (Kancelaria Radców Prawnych Płoski i Pięta, Kielce)

dr. Bogdanowi Rutkowskiemu (Wyższa Szkoła Ekonomii, Prawa i Nauk Medycznych w Kielcach)

dr. Piotrowi Ruczkowskiemu (Wyższa Szkoła, Ekonomii, Prawa i Nauk Medycznych w Kielcach)

mgr. Pawłowi Stokłosie (Wyższa Szkoła Prawa i Administracji Rzeszów-Przemyśl)

mgr Małgorzacie Szostkiewicz (Wyższa Szkoła Ekonomii, Prawa i Nauk Medycznych w Kielcach).

Mojej siostrze Noemi Ramus.

Iwona Ramus

Wstęp

Znaczenia zagadnień opodatkowania obrotu powszechnego i gospodarczego trudno jest niedoceniać. Powstawanie zobowiązań podatkowych to jedno z zasadniczych następstw realizacji umów zawieranych w oparciu o przepisy prawa cywilnego i gospodarczego. W dzisiejszym świecie, w którym, z założenia, ma być opodatkowane wszystko, trudno wskazać umowę zawieraną w ramach obrotu prawnego, która nie rodziłaby również skutków podatkowych. Rezultatem ciągłego wzrostu poziomu obciążeń podatkowych jest stały wysiłek podatników mający na celu obniżenie tego ciężaru. Sprawienie, aby mniej pieniędzy oddać władzy publicznej, a więcej zostawić sobie. Wysiłek z jednej strony zrozumiały, bo w końcu pracujemy dla siebie, a nie dla Państwa reprezentowanego przez urzędników. Z drugiej strony, często jest to wysiłek mający ograniczyć oddanie tego, co się Państwu należy w świetle przepisów podatkowych. Są to działania będące zarówno unikaniem opodatkowania przy wykorzystaniu legalnych instrumentów podatkowych (ulgi, koszty, zwolnienia), jak i uchylaniem się od płacenia podatków przez całościowe lub częściowe przejście do szarej strefy. Jawi się ona obecnie jako oaza wolności podatkowej, z której korzystanie jest jednakże okupione stresem związanym z ponoszeniem ryzyka nie tylko ekonomicznego, ale również i prawnego, związanego z coraz bardziej doskonałymi instrumentami wykorzystywanymi przez organy podatkowe do zwalczania szarej strefy.

Skąd ten permanentny wyścig pomiędzy władzą podatkową a podatnikami, którego stawką są dodatkowe zasoby finansowe władzy, osiągane często kosztem bankrutujących przedsiębiorców? Gdzie tkwią jego przyczyny? Nie ulega wątpliwości, że główną przyczyną wysokich obciążeń podatkowych jest sam charakter współczesnego państwa, którego ustrój gospodarczy ujęty został w ramy społecznej gospodarki rynkowej. Przy czym aspekt społeczny tej gospodarki przeważa nad jej aspektem rynkowym. Współczesne państwo wzięło na swoje barki olbrzymi zakres zadań, których realizacja teoretycznie ma na celu zaspokojenie wielu różnych potrzeb społecznych. Na przykład tych związanych z zapewnieniem obywatelom wysokiego materialnego standardu życia, zarówno w czasie aktywności zawodowej, jak i w wieku emerytalnym. Państwo przepisami zapewnia swoim obywatelom będącym konsumentami bezpieczeństwo przed nieodpowiedzialnymi działaniami przedsiębiorców, nastawionych przecież tylko i wyłącznie na zysk.

Chroniąc obywateli przed nimi samymi, państwo zmuszone jest ponosić olbrzymie koszty swojego funkcjonowania. Koszty te, poprzez podatki, oczywiście przerzuca na barki społeczeństwa, a przede wszystkim na przedsiębiorców, którzy są zasadniczą bazą podatkową współczesnego państwa. Niestety, dla państwa konsekwencje działań podejmowanych w celu zapewnienia stałego dopływu odpowiedniej wysokości środków publicznych są najczęściej odwrotne do zamierzonych. Działają tu żelazne prawa ekonomii oraz ekonomiki ludzkiej aktywności. Człowiek pracuje przede wszystkim dla siebie czyli w celu osiągnięcia zysku. W gospodarce rynkowej zysk ten osiąga się, zaspokajając potrzeby innych członków społeczeństwa. Im przedsiębiorca jest w stanie lepiej te potrzeby zaspokoić, tym większy osiągnie zysk. Jeżeli państwo zaczyna w coraz większym stopniu ten zysk przejmować, to podatnik zaczyna poszukiwać sposobów mających umożliwić oddanie państwu tym mniej podatków, im więcej ono od niego żąda. Podatnicy chętniej i rzetelniej płacą niskie i proste podatki niż wysokie i skomplikowane. Natomiast współczesne państwo widzi sposób poprawy swojej sytuacji finansowej w dalszym podwyższaniu podatków i wprowadzaniu do systemu prawnego instrumentów umożliwiających skuteczniejsze egzekwowanie coraz wyższych i bardziej skomplikowanych ciężarów podatkowych.

Niniejsza monografia jest rezultatem prac grupy badawczej, której większość stanowili prelegenci ogólnopolskiej konferencji naukowej. Sesja odbyła się w październiku ub. r. w Wyższej Szkole Ekonomii, Prawa i Nauk Medycznych im. prof. Edwarda Lipińskiego w Kielcach, poświęconej problemom prawnym i rynkowym obrotu powszechnego i gospodarczego. Wśród licznego grona przedstawicieli zarówno nauki, jak i praktyki prawnej oraz ekonomicznej znalazła się niemała grupa osób zajmująca się prawem podatkowym. To właśnie ich badania i analizy stały się podstawą, na której oparte są rozdziały tej monografii.

Autorzy opracowania postawili sobie za cel próbę ukazania dwudziestu reprezentatywnych obszarów funkcjonowania współczesnego prawa i systemu podatkowego. Są to obszary o szczególnym stopniu skomplikowania, spowodowanym wskazanymi powyżej przyczynami. Z obszaru prawa podatkowego ogólnego (I część) wybrano zagadnienia związane z przysługującymi organom podatkowym instrumentami umożliwiającymi sprawne znajdowanie ukrytych przedmiotów opodatkowania oraz skuteczną egzekucję powstających na tym gruncie zobowiązań podatkowych. Ponadto w monografii znajdują się rozdziały poświęcone wybranym problemom funkcjonowania podatku VAT, zarówno w aspekcie krajowym, jak i unijnym (II część), podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych (III część), a także niektórych podatków lokalnych i samorządowych organów podatkowych (IV część).

Opracowanie skierowane jest do szerokiego kręgu odbiorców, którzy na co dzień analizują i rozwiązują różnego rodzaju problemy podatkowe. Dotyczy to zarówno profesjonalnych pełnomocników zastępujących swoich klientów w kontaktach z organami podatkowymi, jak i pracowników państwowej i samorządowej administracji podatkowej. Kolejną grupę odbiorców, do których kierowana jest monografia, stanowią osoby przekazujące studentom wiedzę z zakresu podatków i prawa podatkowego w szkołach wyższych. Poruszone tu zagadnienia niewątpliwie mogą przyczynić się do wzbogacenia o ciekawe i specjalistyczne zagadnienia prowadzonych zajęć wszelkiego typu, a więc wykładów, ćwiczeń, konwersatoriów czy też seminariów. W oparciu o monografię mogą poszerzać swoją wiedzę w końcu i sami podatnicy, w szczególności przedsiębiorcy, znajdując tu szereg rozważań bezpośrednio dotyczących podatkowych konsekwencji obrotu gospodarczego. Rozdziały w niniejszej monografii uwzględniają stan prawny na dzień 1 stycznia 2014 r. W imieniu Autorów i własnym życzymy przyjemnej i inspirującej lektury.

Iwona Ramus

Bogdan Rutkowski

Kielce 2014

Część 1 WYBRANE PROBLEMY PRAWA PODATKOWEGO OGÓLNEGORozdział 1 Ciężar dowodzenia w prawie podatkowym

(Adam Nita*)

1. Wstęp

Problem ciężaru dowodzenia ma istotne znaczenie w procesie stosowania prawa podatkowego. Zagadnienie to wzbudza też liczne kontrowersje. W orzeczeniach sądów administracyjnych, a także w doktrynie prawa podatkowego pojawia się bowiem teza, że powinność wykazywania poszczególnych okoliczności kształtujących wysokość zobowiązania podatkowego jest podzielona pomiędzy strony stosunku podatkowoprawnego i – w konsekwencji – obowiązek udowodnienia faktu realizacji niektórych elementów podatkowego stanu faktycznego spoczywa na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku (dłużniku podatkowym). Jednocześnie kwestia ciężaru dowodu, charakterystyczna dla prawa procesowego, jest utożsamiana z materialnoprawnymi elementami podatkowego stanu faktycznego, determinującymi taki, a nie inny kształt zobowiązania po­datkowego. W konsekwencji ciążącą na dłużniku podatkowym materialnoprawną powinność dokumentowania zdarzeń kształtujących przedmiot czy podstawę opodatkowania uznaje się za przejaw obowiązku dowodzenia nałożonego przez ustawodawcę na podatnika.

2. Orzecznicze i doktrynalne koncepcje nakładania ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego

Przekonanie o powinności przyjmowania przez podatnika aktywnej postawy w toczącym się postępowaniu podatkowym i udowadniania swoich racji uzasadniane jest w różny sposób. W przeszłości podstawy prawnej dla wymuszenia aktywnej postawy strony w postępowaniu podatkowym poszukiwano w znanej na gruncie prawa cywilnego zasadzie, stanowiącej, iż ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonego faktu wywodzi skutki prawne1. Przyjmowano przy tym, że wspomniana reguła jest generalną zasadą postępowania dowodowego2. Koncepcja ta szczęśliwie ma już raczej charakter historyczny, chociaż także współcześnie zdarzają się reminiscencje tej – wydawać by się mogło – dawno już przebrzmiałej linii orzeczniczej. Ich przykładem może być rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zgodnie z którym to logika podpowiada, że wraz z przejęciem inicjatywy procesowej przez stronę (formułowaniem twierdzeń co do okoliczności stanu faktycznego nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzeczaniem poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ) na podmiot obowiązany z tytułu podatku przechodzą wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu3.

Trudno zgodzić się z tym zapatrywaniem. Reguła ciężaru dowodu ukształtowana w Kodeksie cywilnym nie może znaleźć zastosowania w prawie podatkowym, ponieważ jak wynika z art. 1 kc, ustawa ta nie reguluje stosunków podatkowoprawnych. Samo poszukiwanie w prawie cywilnym rozwiązania problemu stricte podatkowego traktować zaś należy jako echo koncepcji, którą w nauce prawa podatkowego zarzucono przed ponad stu laty wraz z wykształceniem się koncepcji autonomii prawa podatkowego. Wcześniej uważano bowiem, że prawo cywilne jest „matką praw”. Skoro więc jakieś zagadnienie nie zostało w wystarczający sposób uregulowane w danej dziedzinie prawa (w szczególności w prawie podatkowym), należy odwołać się do norm podstawowych, ukształtowanych w prawie cywilnym.

Współcześnie idea posiłkowania się w prawie podatkowym regulacją cywilistyczną dotyczącą ciężaru dowodu nie ma żadnego uzasadnienia zarówno przez wzgląd na odrębność prawa podatkowego od prawa cywilnego, jak i z uwagi na uregulowanie zagadnienia ciężaru dowodzenia w przepisach prawa podatkowego4. Jak trafnie artykułują B. Brzeziński i M. Masternak, stosunek podatkowoprawny, w przeciwieństwie do stosunku cywilnoprawnego, jest relacją władztwa i podporządkowania. W konsekwencji postępowanie podatkowe, inaczej niż postępowanie cywilne, ma charakter inkwizycyjny, a nie kontradyktoryjny – organ podatkowy występuje w nim w podwójnej roli – nie tylko reprezentuje wierzyciela podatkowego, ale i jest arbitrem rozstrzygającym spór pomiędzy podmiotem uprawnionym z tytułu podatku oraz podmiotem obowiązanym z tytułu podatku. Nie może być więc mowy o zmieniającym się ciężarze dowodu, sprawiającym, że powinność wykazania określonych okoliczności spoczywa na jednym lub na drugim podmiocie istniejącego sporu. Uprawnienia i obowiązki przysługujące organom spełniającym określone działania nie mogą bowiem przysługiwać adresatom tych działań, a uprawnienia i obowiązki podmiotu administrowanego nie mogą zostać przeniesione na organ podatkowy5.

W przeciwieństwie do tych dawniejszych koncepcji orzeczniczych obecnie uzasadnienia dla aktywności podatnika w procesie wymiaru podatku upatruje się w unormowaniach szczególnego (szczegółowego) prawa podatkowego. Jednocześnie artykułowany jest brak wyraźnie sformułowanych przepisów prawa podatkowego, które wskazywałyby bezpośrednio na organ podatkowy jako podmiot obowiązany do wprowadzania dowodów do postępowania podatkowego6. Z tego względu do przeniesienia ciężaru dowodu na strony postępowania miałoby dochodzić w sposób wyraźny bądź dorozumiany (pośredni)7.

Zgodnie z tym zapatrywaniem przejawem wyraźnego obciążenia podatnika powinnością dowodzenia są w szczególności unormowania zawarte w ustawach podatkowych, z których wynika powinność legitymowania się przez ten podmiot określonymi dokumentami potwierdzającymi prawo do ulgi podatkowej8. Tym samym dokument, którego posiadanie jest przesłanką skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych9, jest potwierdzeniem faktu nałożenia przez ustawodawcę na podatnika ciężaru dowodzenia prawa do ulgi podatkowej. Także obowiązek prowadzenia przez podatników różnego rodzaju dokumentacji obrazującej dokonywane transakcje, w szczególności ksiąg rachunkowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także innych ewidencji i rejestrów, stanowi argument uzasadniający tezę o nakładaniu ciężaru dowodu na podatnika jako stronę postępowania podatkowego10.

Przedstawiony pogląd budzi istotne wątpliwości. Jak się wydaje, powinność posiadania przez podmiot obowiązany z tytułu podatku dokumentów wymaganych na podstawie przepisów konkretnej ustawy podatkowej, kształtujących konstrukcję ulgi podatkowej, co do zasady nie ma nic wspólnego z ciężarem dowodzenia przez podatnika tego, że jest on władny dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania albo od kwoty podatku. Tego rodzaju wymogi dokumentacyjne nie są bowiem konsekwencją istnienia stosownych norm procesowych, ale wynikają z przepisów materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji podatnik nie może udowodnić prawa do ulgi podatkowej w dowolny sposób, przedstawiając jakikolwiek zgodny z prawem środek dowodowy, przekonujący dla organu podatkowego11. Konieczność legitymowania się prawnie wymaganym dokumentem stanowi natomiast element stanu faktycznego ulgi podatkowej, a co za tym idzie, jest ona czynnikiem kształtującym podatkowy stan faktyczny, określony w konkretnej ustawie podatkowej, wpływającym na taką, a nie inną treść zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że elementem zachowania podatnika determinującym odliczenie od podstawy opodatkowania lub od kwoty podatku jest zarówno dokonanie przez ten podmiot czynności wskazanej w ustawie podatkowej (np. wydatkowanie określonej kwoty na korzystanie z Internetu, wsparcie organizacji pożytku publicznego czy dokonanie darowizny na cele kultu religijnego), jak i posiadanie prawnie wymaganego dokumentu, potwierdzającego tę okoliczność. Dlatego właśnie wskazane powinności „dokumentacyjne”, określone w przepisach szczególnego (szczegółowego) prawa podatkowego, trudno uznać za przejaw bezpośredniego nałożenia przez ustawodawcę ciężaru dowodu na podmiot obowiązany z tytułu podatku.

Podobnie rzecz się ma z obowiązkiem prowadzenia różnego rodzaju urządzeń ewidencyjnych, w szczególności ksiąg rachunkowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży. Nie ma wątpliwości, że są one środkami dowodowymi, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym12. Nie oznacza to jednak, że nakładając na dłużnika podatkowego powinność prowadzenia ksiąg, ustawodawca – w bezpośredni sposób – przerzuca na niego ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym.

Warto zauważyć, że konieczność ewidencjonowania nie jest powinnością procesową, realizowaną w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Należy ją natomiast sklasyfikować jako instrumentalny obowiązek podatkowy, którego spełnienie usprawnia wymiar podatku. Podobnie więc jak inne instrumentalne powinności podatkowe, w szczególności nakaz wystawiania faktur i rachunków, a także przechowywania kopii tych dokumentów oraz oryginałów otrzymanych faktur i rachunków, prowadzenie ksiąg podatkowych jest instytucją materialnego prawa podatkowego. Z żadnego zaś przepisu prawa podatkowego nie wynika, że prawdziwość zapisów dokonanych w księdze powinna być wykazana przez podatnika pod rygorem poniesienia przez ten podmiot negatywnych skutków procesowych13. Co więcej, z Ordynacji podatkowej wynika, iż niewadliwie oraz rzetelnie prowadzona księga stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów14. To organ podatkowy, wykazując nierzetelność lub wadliwość księgi, prowadzi więc dowód przeciwko jej treści.

Nie sposób także zgodzić się z tezą o dorozumianym (pośrednim) przenoszeniu ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego. W tym wypadku nakładanie na dłużnika podatkowego powinności dowodzenia nie wynika wprost z konkretnego przepisu materialnego prawa podatkowego. W sposób dorozumiany jest ono natomiast odczytywane z przepisów regulujących poszczególne elementy podatkowego stanu faktycznego bądź z ogólnie sformułowanych wypowiedzi normatywnych, odnoszących się do kwestii powstawania lub wygasania zobowiązań podatkowych15. Prowadzi to do wniosku, że możliwość zaliczenia przez podatnika podatku dochodowego poniesionych przez siebie wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów – „zgodnie z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego” – jest uzależniona od pewnej aktywności podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. To dłużnik, a nie wierzyciel podatkowy powinien bowiem przedstawić źródło dowodowe lub wskazać środki dowodowe, pozwalające uzyskać informacje świadczące o tym, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu16. Dzieje się zaś tak, ponieważ organ podatkowy nie ma innej możliwości ukształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego niż poprzez dostarczenie przez stronę odpowiednich danych faktycznych17.

Podobnie przedstawia się kwestia wykazywania innych elementów konstrukcyjnych wpływających na redukcję obciążenia podatkowego, w szczególności ulg i zwolnień podatkowych, a także wyłączeń z podstawy opodatkowania. Jak stwierdza G. Adaszkiewicz, możliwość skorzystania z nich w wielu przypadkach – poprzez konstrukcję prawną wprowadzającego je przepisu – jest uzależniona od wykazania przez podatnika, iż określony fakt powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego rzeczywiście miał miejsce18. W tym ujęciu to dłużnik podatkowy zobowiązany jest więc udowodnić fakt poniesienia wydatku, który może być odliczony od podstawy opodatkowania, a także okoliczność, że charakter danej transakcji – fakt dokonania jej po upływie określonego czasu – wyklucza powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego19.

Trudno precyzyjnie ustalić, jaka okoliczność miałaby wskazywać na to, że w przepisach prawa podatkowego w sposób pośredni zakodowano powinność udowadniania przez podatnika faktu realizacji tych elementów podatkowego stanu faktycznego, które wpływają na redukcję jego obciążenia podatkowego, w szczególności kosztów uzyskania przychodu, ulg i zwolnień podatkowych czy wartości naliczonego podatku od towarów i usług, pomniejszającej kwotę podatku należnego. Jak się wydaje, w przekonaniu zwolenników koncepcji opierania ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym na dorozumianym wskazaniu ustawodawcy wyróżnikiem tym jest interes strony stosunku podatkowoprawnego. Tylko dłużnik podatkowy może bowiem wykazać zgodność z prawem dokonanych przez siebie odliczeń. Jest on przy tym zainteresowany potwierdzeniem dopuszczalności ich dokonywania i obaleniem faktycznego domniemania formułowanego przez organy podatkowe, zgodnie z którym żadne uprawnienie do pomniejszenia przychodu, podstawy opodatkowania czy kwoty podatku nie przysługuje podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku20. Tym samym organ podatkowy miałby wykazywać jedynie okoliczności korzystne dla zbudowania domniemania nieprawdziwości zeznania podatkowego. Do podatnika należałoby zaś wyprowadzenie tego podmiotu z błędu i wykazanie, że jest „niewinny”, a jego zeznanie podatkowe należy uznać za rzetelne21.

3. Organ podatkowy jako podmiot obciążony powinnością dowodzenia

Przeciwko tezie o ciężarze dowodu przerzucanym przez ustawodawcę na dłużnika podatkowego przemawiają argumenty formułowane zarówno w oparciu o przepisy prawa procesowego, jak i kształtowane na podstawie norm materialnego prawa podatkowego. Tym samym trudno się także zgodzić z przwoływanym już wcześniej twierdzeniem, że brak jest wyraźnych przepisów prawa podatkowego, które wskazywałyby bezpośrednio na organ podatkowy jako podmiot obowiązany do wprowadzania dowodów do postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ta ogólna dyrektywa dotycząca postępowania, określana mianem zasady prawdy obiektywnej materialnej, została skonkretyzowana w art. 187 § Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Swoistym uzupełnieniem tej regulacji są domniemania prawne wynikające z art. 21 § 2 i 5 Ordynacji podatkowej, będące konsekwencją spełnienia przez podatnika instrumentalnego obowiązku podatkowego złożenia deklaracji podatkowej. Jak wiadomo, jeżeli w konkretnym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik w deklaracji podatkowej dokonuje tzw. samoobliczenia podatku, przyjmuje się, że kwota wykazana w tym dokumencie jest podatkiem do zapłaty22. Z kolei w sytuacji, gdy skonkretyzowana powinność podatkowa jest rezultatem doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej, a na dłużniku podatkowym ciąży obowiązek złożenia „informacyjnej” deklaracji podatkowej, organ podatkowy zakłada prawdziwość danych zawartych w tym dokumencie i ustala w oparciu o nie wysokość zobowiązania podatkowego23. Oznacza to, że poddając w wątpliwość czy tzw. samoobliczenie podatku, czy rzetelność informacji zawartych w deklaracji, to wierzyciel podatkowy zobowiązany jest wykazać się aktywnością, obalając wspomniane domniemania prawne.

Trudno w związku z tym mówić o – wcześniej już artykułowanym – interesie podatnika w obaleniu faktycznego domniemania, formułowanego przez organy podatkowe, zgodnie z którym żadne uprawnienie do pomniejszenia przychodu, podstawy opodatkowania czy kwoty podatku nie przysługuje podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku. Tego rodzaju domniemania nie sposób bowiem budować, zważywszy na treść materialnego i procesowego prawa podatkowego. Co więcej, z przepisów tych wynika zgoła przeciwny wniosek – ustawodawca formułuje domniemania korzystne dla podatnika, chroniące go przed koniecznością udowadniania swoich racji. To organ podatkowy, działając w interesie finansów publicznych, jest więc zobowiązany do wykazywania, iż rozliczenie podatkowe dokonane przez podatnika jest nierzetelne, albo że informacje zawarte w deklaracji podatkowej są niezgodne z prawdą. Dłużnik podatkowy, przyjmując aktywną postawę, może natomiast, ale nie musi, korzystając z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym24, formułować wnioski dowodowe25, brać udział w przesłuchaniu świadka lub biegłego, zadając tym podmiotom pytania, czy uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodu z oględzin26. Niewątpliwie w ten sposób przejawia się współdziałanie stron stosunku podatkowoprawnego w procesie wymiaru podatku27.

Domniemania prawne ukształtowane w treści art. 21 § 2 i 5 Ordynacji podatkowej oraz procesowa zasada prawdy obiektywnej materialnej mają swoje głębokie uzasadnienie nie tylko w dorobku doktryny prawa podatkowego, ale i w treści art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Ponieważ jedynym sposobem powstania powinności podatkowej jest realizacja podatkowego stanu faktycznego, nie można uzależniać honorowania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, a także uwzględnienia ulgi podatkowej czy odliczenia kwoty podatku naliczonego od udowodnienia tych okoliczności przez podmiot obowiązany z tytułu podatku. W ten sposób dochodziłoby bowiem do sprzecznego z ustawą podatkową wprowadzenia elementu subiektywnego do zasad kształtowania powinności podatkowej. Te są zaś wolne od wpływu tego czynnika.

Już samo urzeczywistnienie przez podatnika podatkowego stanu faktycznego sprawia, że powstaje obowiązek i zobowiązanie podatkowe o treści ukształtowanej także przez ulgi i zwolnienia podatkowe, odliczenie kosztów uzyskania przychodów w ramach rozliczenia podatków dochodowych czy redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego. Wykazanie lub brak wykazania tych okoliczności przez dłużnika podatkowego nie ma żadnego znaczenia. Powinność podatkowa, z mocy samego prawa i niezależnie od umiejętności przekonywania organu podatkowego o swoich racjach, jest bowiem determinowana przez cały podatkowy stan faktyczny, a nie tylko przez te jego elementy, które są korzystne dla wierzyciela podatkowego. Podmiot uprawniony z tytułu podatku jest zaś zobowiązany prawidłowo określić lub ustalić treść zobowiązania podatkowego.

Nałożenie tego obowiązku na organ podatkowy i odejście od powinności dowodzenia przez podatnika jest konsekwencją modelu stosunku podatkowoprawnego, w którym organ podatkowy jest swoistym „sędzią we własnej sprawie” – reprezentuje wierzyciela podatkowego, a jednocześnie jest arbitrem rozstrzygającym spór pomiędzy podmiotem uprawnionym z tytułu podatku oraz podmiotem obowiązanym z tytułu podatku. Taka dwoistość ról daje organowi podatkowemu ogromną przewagę nad dłużnikiem podatkowym. Jej przejawem jest w szczególności to, że organ nie jest stroną postępowania podatkowego28. Jego rola polega natomiast na władczym rozstrzyganiu w sprawie podatkowej.

W konsekwencji w postępowaniu podatkowym występuje podmiot słabszy (strona – dłużnik podatkowy) oraz podmiot silniejszy (organ podatkowy). Ta dominacja jednego podmiotu postępowania podatkowego jest łagodzona przez zasady postępowania podatkowego, w tym – przez zasadę prawdy obiektywnej materialnej. Pozwalają one zrównoważyć relację zachodzącą pomiędzy podmiotem uprawnionym z tytułu podatku oraz podmiotem obowiązanym z tytułu podatku. Uprawnienia władcze organu podatkowego mają bowiem swój korelat w postaci gwarancji procesowych przysługujących stronie, wynikających przede wszystkim z zasad ogólnych postępowania podatkowego29. W tej sytuacji obciążanie strony postępowania bezwzględnym ciężarem dowodzenia jest w oczywisty sposób sprzeczne z regulacją prawną zawartą w przepisach Ordynacji podatkowej, ponieważ prowadzi do naruszenia kruchej równowagi panującej pomiędzy stronami władczego stosunku podatkowoprawnego30.

Nie ma wątpliwości co do tego, że w procesie wymiaru podatku ustalenie zaistniałego stanu faktycznego służy zastosowaniu do niego normy podatkowoprawnej. Ponieważ ustawodawca – ze względów, o których była już mowa – ustanowił domniemania chroniące dłużnika podatkowego, to organ podatkowy, kwestionując deklarację podatkową złożoną przez podatnika, obowiązany jest prawidłowo rozstrzygnąć o jego uprawnieniach lub obowiązkach. Skoro zaś odbywa się to poprzez odniesienie właściwej normy prawnej do określonego stanu faktycznego, podmiot władczo decydujący o prawach lub obowiązkach dłużnika podatkowego obowiązany jest również ustalić stan faktyczny, będący punktem odniesienia norm prawnych stosowanych przez organ podatkowy31.

Tylko w wyjątkowych przypadkach, tam, gdzie to wynika z konkretnego przepisu prawa podatkowego, może dojść do odwrócenia reguły ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Klasycznym przykładem takiej sytuacji jest art. 116 Ordynacji podatkowej i ukształtowana w nim zasada wykazywania okoliczności uwalniających członka zarządu spółki kapitałowej od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Jak wynika ze wspomnianego przepisu, powinność ta ciąży na członku zarządu spółki. Jeśli więc chce on uniknąć wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, powinien wykazać istnienie okoliczności egzoneracyjnych, wykluczających jego odpowiedzialność. Nawet brak tej aktywności strony postępowania nie uwalnia jednak organu podatkowego od uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej, która w inny sposób (bez udziału podmiotu odpowiedzialnego) została ujawniona w postępowaniu podatkowym. Normatywne zasady – prawdy obiektywnej materialnej32, a także zaufania33 – wykluczają bowiem przemilczanie przez organ podatkowy okoliczności uzasadniających racje strony postępowania podatkowego, ale przez nią niepodniesionych i nieudowodnionych.

Streszczenie

Ciężar dowodzenia w prawie podatkowym

Problem ciężaru dowodzenia jest istotnym i zarazem kontrowersyjnym zagadnieniem związanym ze stosowaniem prawa podatkowego. Dzieje się tak, ponieważ zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także wśród części przedstawicieli doktryny prawa podatkowego reprezentowany jest pogląd, iż powinność wykazywania poszczególnych okoliczności kształtujących wysokość zobowiązania podatkowego jest podzielona pomiędzy strony stosunku podatkowoprawnego i – w konsekwencji – obowiązek udowodnienia faktu realizacji niektórych elementów podatkowego stanu faktycznego spoczywa na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku (dłużniku podatkowym).

Daje się również zauważyć utożsamianie procesowego zagadnienia ciężaru dowodu z materialnoprawnymi elementami podatkowego stanu faktycznego, determinującymi taki, a nie inny kształt zobowiązania podatkowego. W konsekwencji ciążącą na dłużniku podatkowym materialnoprawną powinność dokumentowania zdarzeń kształtujących przedmiot czy podstawę opodatkowania niekiedy uznaje się za przejaw obowiązku dowodzenia nałożonego przez ustawodawcę na podatnika.

Autor, nie zgadzając się z tymi tezami, przedstawia argumenty świadczące o tym, że powinność dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Świadczy o tym zarówno procesowa zasada prawdy obiektywnej materialnej, ukształtowana w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowana w art. 187 § 1 tej ustawy, jak i domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, sformułowane przez ustawodawcę w art. 21 § 2 i 5 Ordynacji podatkowej.

Słowa kluczowe: prawo podatkowe, ciężar dowodzenia

Summary

Burden of proof in tax law

The problem of burden of proof is one of the most important and controversial issues in tax law. Many judgements of the administrative courts and opinions presented in the jurisprudence of tax law express the view that the burden of proof in tax proceedings is divided between tax payer and tax authorities. According to this point of view, the tax authorities are obliged to prove only a part of circumstances. Namely: those of the elements of the chargeable event described in the statute, which create the tax liability of the individual tax payer. However, all the other elements of the chargeable event – tax reliefs and other factors set to reduce the amount of tax should be proven by the tax payer himself. The author strongly disagrees with this view and presents his own view on that question. According to the Act of Taxation Principles it is assumed that the amount of tax declared by the tax payer in his tax declaration is properly counted. If so, it is a duty of the tax authorities who call into question the tax payers self-assessment to specify the correct amount of tax. Therefore, the burden of proof rests solely on the tax authorities

Key words: tax law, burden of proof

1 Por. art. 6 kc.

2 Por. Wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98, Lex nr 39986.

3 Por. Wyrok WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2011 r., sygn. I SA/Wr 1456/10, Lex nr 1102694.

4 Należy zauważyć, że na gruncie postępowania podatkowego obowiązuje zasada prawdy obiektywnej materialnej, ukształtowana w art. 122 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowana w art. 187 § 1 tej samej ustawy. Z przepisów tych wynika, iż w toku postępowania to organy podatkowe mają podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W konsekwencji są one zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

5 B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, „Przegląd Podatkowy” 2004, nr 5, s. 57.

6 A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 193.

7 A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, „Przegląd Podatkowy” 2004, nr 9, s. 49.

8 Por. ibidem, s. 49–50.

9 Por. art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

10 A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego…, s. 50.

11 Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej na gruncie postępowania podatkowego wykluczone jest stosowanie formalnej teorii dowodów. Jako dowód należy natomiast dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

12 Por. art. 193 Ordynacji podatkowej.

13 Por. A. Stefaniak, Onus probandi w procesie cywilnym, Lublin 1973, s. 12–13.

14 Art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

15 A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego…, s. 51.

16 Ibidem, s. 51. Por. także: Wyrok WSA w Łodzi z 20 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Łd 1393/11, Lex nr 1108964; Wyrok WSA Warszawie z 23 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 460/09, Lex nr 511329; Wyrok NSA z 14 października 1999 r., sygn. III SA 7548/98, Lex nr 40059.

17 A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego…, s. 52.

18 G. Adaszkiewicz, Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń 1997, s. 111.

19 Ibidem, s. 111–112. Por. również: Wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. II FSK 978/06, Lex nr 491204.

20 Por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego…, s. 54.

21 Por. polemika A. Mariańskiego z A. Hanuszem: A. Mariański, Reguły ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, „Przegląd Podatkowy” 2005, nr 2, s. 49.

22 Por. art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej.

23 Por. art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej.

24 Art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

25 Art. 188 Ordynacji podatkowej.

26 Art. 190 Ordynacji podatkowej.

27 Niekiedy – na mocy odrębnych przepisów – ustawodawca oczekuje od podatnika większej aktywności. Przykładowo, okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinny być wykazane przez członka zarządu spółki kapitałowej, dążącego do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ten sposób nie powstaje jednak wyjątek od zasady inkwizycyjności postępowania podatkowego – sytuacja, w której postępowanie staje się kontradyktoryjne. Na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku ciąży bowiem powinność wykazania jedynie ściśle określonych okoliczności. Nie zmienia to ustawowej zasady prawdy obiektywnej materialnej i – będącego jej konsekwencją – obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Jeżeli więc organ podatkowy, bez udziału podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, sam dostrzeże okoliczność, która powinna być udowodniona przez dłużnika podatkowego, nie może jej pominąć w swoim rozstrzygnięciu. To samo dotyczy przypadku, gdy fakt podlegający udowodnieniu przez stronę postępowania został wykazany przez inny podmiot. Skoro bowiem postępowanie podatkowe jest inkwizycyjne, a nie kontradyktoryjne, organ podatkowy nie może być „głuchy” na te dowody, które – wbrew wymogowi wynikającemu z przepisu szczególnego – nie zostały wskazane przez stronę. Por. A. Mariański, Reguły ciężaru dowodu…, s. 47–48.

28 Por. art. 133 Ordynacji podatkowej.

29 W. Sawa, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, „Przegląd Podatkowy” 2001, nr 3, s. 53.

30 Na temat równoważenia uprawnień i obowiązków podatnika oraz organów podatkowych por. także: W. Nykiel, O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych, „Prawo i Podatki” 2005, nr 12, s. 25 i n.

31 A. Mariański, Reguły ciężaru dowodu…, s. 46.

32 Art. 122 Ordynacji podatkowej.

33 Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

* Uniwersytet Jagielloński w Krakowie.

Rozdział 2 Obejście prawa podatkowego – zarys regulacji

(Mariusz Macudziński*)

1. Wstęp

Od wieków podatki współkształtowały rozwój większości krajów. Stanowiły i stanowią współcześnie źródło finansowania podstawowych zadań Państwa i jego obowiązków wobec swoich obywateli. Są fundamentalnym filarem systemu finansowego.

Powszechne jest twierdzenie, że zapłata podatku wierzycielowi publicznoprawnemu powoduje uszczuplenie zasobów finansowych podatników. Podatek płaci się przy tym pod przymusem, nieodpłatnie, nieekwiwalentnie, co oznacza, że transfer ten jest jednokierunkowy i bezzwrotny. Ten stan rzeczy uzasadnia jednakże ukonstytuowany i prawnie zagwarantowany monopol Państwa w sferze prawno-podatkowej.

Zasadą jest, iż postanowień prawa podatkowego należy przestrzegać i zachowywać się zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w tym prawie. Co więcej, jest to konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Jednakże podatki, czy też cała sfera świadczeń publicznych, w odbiorze społecznym są z trudem akceptowane, bowiem z indywidualnym świadczeniem pieniężnym podatnik nie wiąże konkretnych dla siebie korzyści w bliższej czy też dalszej perspektywie. Nadto, powołane wyżej cele i zadania publiczne, realizowane poprzez zgromadzone zasoby finansowe, są w odczuciu indywidualnego podatnika nieco wirtualne i mało konkretne zarazem. Podkreślić przy tym należy, iż to perspektywa osobistego portfela podatnika jest wektorem jego aktywności w tym obszarze. Aby ograniczyć negatywne konsekwencje, podatnicy podejmują bardzo wiele różnych zachowań, które są reakcją obronną przeciw opodatkowaniu1 i „ofierze finansowej”, a zwłaszcza jej wysokości, którą ponosić trzeba w rezultacie nałożonego podatku2.

Pomimo powszechnego przeświadczenia o „smutnym” skądinąd obowiązku płacenia danin publicznych, w zdecydowanej większości obowiązek ten jest przez podatników i płatników wypełniany, czego dowodem są określone dochody podatkowe.

Niestety, jak każdy system, tym bardziej system podatkowy z różnych powodów odbiegać może w różnym stopniu od doskonałości, czy też niezawodności. Niezadowalające mogą okazać się takie składowe systemu podatkowego, jak np. skuteczne metody zapobiegania lub przeciwdziałania wyłamywania się z powszechnego obowiązku płacenia podatku. Na te słabości liczą m.in. nieuczciwi podatnicy.

Przypomnieć należy zasadnie, iż poszukiwanie nowych rozwiązań „optymalizujących” obciążenia podatkowe, a więc stojących nieco w opozycji do powszechności obowiązku podatkowego, jest zjawiskiem niepokojącym, będącym bezspornie formą ucieczki od podatku. Wierzyciel podatkowy wymaga spełnienia przez podmiot zobowiązany określonego świadczenia pieniężnego, natomiast podmiot ten tego obowiązku nie wypełnia w ogóle bądź wypełnia go w sposób niewłaściwy, czy nieadekwatny do zaistniałego stanu faktycznego.

Konsekwencję powyższych sprzecznych interesów podmiotów stosunku prawnopodatkowego dostrzegamy w szeroko pojętym i wielowątkowym zjawisku, jakim jest obejście prawa podatkowego.

2. Charakterystyka i znaczenie pojęcia – definicje

Czym zatem jest owe „obejście prawa podatkowego”? Czy jest skutecznym i legalnym sposobem na minimalizowanie obciążeń podatkowych podmiotów zobowiązanych? Czy analizując to pojęcie, co więcej, sposób zachowań podmiotów, można jednoznacznie stwierdzić, iż faktycznie nastąpiło obejście prawa, a ściślej prawa podatkowego?

Otóż na wstępie, jak i dla porządku zarazem, wskazać należy, iż aby prawidłowo zdefiniować tę konstrukcję faktyczną, należałoby wyjść od rozumienia tego zjawiska w znaczeniu potocznym, a następnie poszukiwać jego znaczenia w systemie prawa.

Zastanowić się należy, cóż komunikuje w ogóle swym zakresem to zwykłe słowo „obejście”? Jeżeli posłużymy się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, to słowu „obejście” przypisuje się następujące znaczenie: „1. przejście obok kogoś lub czegoś; 2. okrążyć kogoś lub coś”. Tym samym odbiorca owego komunikatu odczytać winien go w ten sposób, iż aby nie natknąć się na określony przez niego przedmiot, nie powinien mieć z nim jakiegokolwiek kontaktu. Winien go ominąć po prostu. Wówczas stwierdzić mógłby, iż obszedł jakiś stan lub przedmiot. Wnioskowanie to wydaje się mało uciążliwe i zasadne zarazem. Przyjmijmy je zatem jako swoisty punkt wyjścia do nieco szerszej analizy tego zjawiska.

Przypomnieć nadto należy, iż w prawie cywilnym, a także w prawie podatkowym brak jest niestety definicji legalnej, określającej czym jest obejście prawa. Oznacza to, iż ustawodawca nie określił, jakie to okoliczności i determinanty powodują zaistnienie stanu zwanego obejściem prawa. W zrozumieniu istoty zjawiska okazują się pomocne wyłącznie orzecznictwo, jak i doktryna. Wypracowane rozumienie stanu faktycznego w tych środowiskach wskazuje m.in., iż z obejściem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób świadomy unika się nakazów i zakazów wynikających z przepisów ustawy. Obejście prawa wystąpi również wówczas, gdy czynność formalnie nie sprzeciwia się przepisowi, natomiast w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu zakazanego przez prawo.

Jednakże chcąc znaczenie tego pojęcia przenieść na grunt postanowień prawa podatkowego, napotykamy pewnego rodzaju trudności. Otóż przyjmuje się przecież, iż zwykłą czynnością cywilnoprawną nie można dokonać obejścia prawa podatkowego. Powodem takiego stanu jest konstrukcja prawa podatkowego, oparta wyłącznie na wyeksponowanych „obowiązkach” podatników w zakresie określonego zachowania się (prawach również, ale te pomijam świadomie w tym miejscu). Tak więc nie jest to klasyczny zbiór norm prawnych składających się z wypowiedzi określonego języka, które komuś w określonych warunkach coś nakazują, czegoś zakazują czy też coś dozwalają. Wzmocnieniem tego stanowiska jest znaczący w orzecznictwie Wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r.3, w którym to Sąd wyraził słuszny w ocenie autora pogląd, iż normy prawa podatkowego zawierają tylko i wyłącznie konsekwencje na gruncie prawa podatkowego dla podatnika. Nstępstwem powyższego jest wykluczenie choćby możliwości stosowania „klauzuli obejścia prawa podatkowego”, czego domaga się obecnie – i to ponownie – polski fiskus, poprzez wprowadzenie jej do systemu prawa podatkowego (o czym szerzej w dalszej części).

Miejmy tym samym na uwadze, iż jednoznaczność pojęcia „obejście prawa” na gruncie prawa podatkowego nie jest taka oczywista i być może takie obejście jest wysoce wątpliwe. Niektórzy autorzy stoją na stanowisku, iż jednym z elementów współtworzących obejście prawa jest obowiązywanie normy o charakterze obligatoryjnym, którą podmiot prawa ma zamiar „obejść”4. To rodzi pewnego rodzaju konsekwencje, iż w prawie podatkowym nie mamy do czynienia z „obejściem prawa”, a co najwyżej możemy mówić o swoistym „wykorzystaniu” pewnych sfer, które są podatnikom „udostępniane” przez taką, a nie inną konstrukcję przepisów podatkowych5.

Nie sposób w pewnym sensie nie zgodzić się z prezentowanymi wyżej stanowiskami, jednakże w ocenie autora definitywne stwierdzenie, iż nie można obejść prawa podatkowego, przy założeniu, iż punktem odniesienia miałyby być wyłącznie normy obligatoryjne wynikające z nakazu i zakazu, jest nieco ryzykowne. Przywołane wyżej okoliczności co do zdefiniowania samego zwrotu „obejście” nie pozostawiają żadnych wątpliwości, iż z takim zachowaniem mamy do czynienia już na samym etapie „omijania” prawa podatkowego w ogóle, ściślej – na etapie niereagowania na jego przymusowy charakter. Czyż nie o takie rozumienie tego pojęcia być może w ogóle chodzi? Naukowe rozważania, uszczegółowiające sposoby zachowań określonych podmiotów w obszarze gospodarczym i społecznym, których to konsekwencje przekładają się na minimalizowanie czy też eliminowanie obecnych, jak i przyszłych zobowiązań podatkowych zainteresowanych, mają co prawda doniosłe znaczenie, lecz nie rozwiązują problemu naruszania postanowień art. 84 Konstytucji RP. A oczywistym jest, iż zjawisko omijania czy też obchodzenia prawa podatkowego występuje w ogóle i stanowi dla ustawodawcy podatkowego poważny problem, z którym w sposób nieudolny, niestety, od lat próbuje się uporać.

Jak przyjęto w doktrynie i orzecznictwie, „opór” wobec podatków, czy szerzej wobec prawa podatkowego, może przyjmować różne postawy lub formy zachowań, np. pozorność czynności prawnej, oszczędzanie i planowanie podatkowe, jak i unikanie i uchylanie się od opodatkowania. Te ostatnie zostały wyeksponowane m.in. przez Karwata6 i rozumiane są odmiennie, lecz w obszarze ogólnego pojęcia „ucieczki przed podatkiem”. W ocenie autora zarówno planowanie, jak i oszczędzanie podatkowe co prawda zasługują niejako na miano takiej „ucieczki”, to nie w pełni wkomponowują się w to pojęcie, gdy rozpatrujemy je w świetle „obejścia prawa”. Oszczędzanie podatkowe jest niczym innym, jak powstrzymaniem się przez podmiot od czynności, które mogą być przedmiotem opodatkowania, a więc działaniem bez jakichkolwiek negatywnych konsekwencji dla tego podmiotu i zupełnie legalnym.

Planowanie podatkowe to również zachowanie nienegatywne, charakteryzujące się maksymalizowaniem zwolnień i ulg podatkowych, zmierzających do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub sprawienia, że ono w ogóle nie powstanie. Jedyną negatywną konsekwencją takiego zachowania mogłaby być weryfikacja tego planowania podatnika przez organy do tego uprawnione, z jednoczesnym wykryciem faktycznego nadużycia przez niego prawa podatkowego, gdyby oczywiście wykorzystał ulgi czy zwolnienia, które mu nie przysługiwały, co implikować mogłoby zastosowaniem wobec niego sankcji karno-skarbowych.

Zgodzić się należy natomiast z tym, iż zarówno unikanie, jak i uchylanie się od opodatkowania samym swoim znaczeniem treściowym wywołują pejoratywne odczucia, i zarazem w pełni mogłyby zasługiwać na włączenie ich do zbioru „ucieczki przed podatkiem” czy też szeroko rozumianego „obejścia prawa podatkowego”. Jednakże w żaden wyraźny sposób na gruncie prawa podatkowego nie można określić granicy pomiędzy unikaniem a uchylaniem się od opodatkowania, choćby z uwagi na brak definicji tych pojęć w tej gałęzi prawa. Trudności w tym przedmiocie są nieco złagodzone w powszechnym znaczeniu tych zwrotów, bowiem zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN „unikanie” to: „starać się nie mieć nic wspólnego z kimś, czymś”, natomiast „uchylanie się” to m.in. „rozmyślnie nie wypełnić czegoś”. Jeżeli zatem przyjmiemy za przywołanymi wyżej znaczeniami, iż „uniknięcie” to nic innego, jak brak obecności i zaangażowania podmiotu w ogóle w sferze prawa podatkowego, a „uchylenie się” to celowe niewypełnianie jego postanowień, dojść należy do wniosku, iż oba zachowania niejako w pełni stoją w opozycji wobec postanowień powołanego już art. 84 Konstytucji RP. Tym samym są zjawiskiem negatywnym, a w konsekwencji rzec można by, iż przy tego typu zachowaniach dochodzi w jakimś stopniu do obejścia prawa podatkowego.

Mieć należy przy tym na względzie, iż owo „uniknięcie” winno być rozumiane w ten sposób, że podatnik nie zaangażował się w sferę prawa podatkowego poprzez nieeksponowanie tego, co jednak z mocy prawa objęte byłoby przedmiotem opodatkowania jakiegokolwiek podatku.

Jednakże warto w tym miejscu wskazać na dawny pogląd, jaki wyraził wobec tych zagadnień m.in. WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 25 czerwca 1998 r.7 zauważył, iż unikanie opodatkowania polega na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych. Co więcej, wyraził także pogląd, iż operacji tych ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Żąda też, aby to, co jawnie i legalnie czyni, stało się podstawą jego zobowiązań podatkowych, mimo że działanie to jest postępowaniem z pogranicza dozwolonego i niedozwolonego. Spostrzeżenie i pogląd sądu słusznie wskazują na to – i zarazem potwierdzają powyższe wywody autora – iż „unikanie opodatkowania” nie zawsze może przybierać negatywne konsekwencje i może stanowić czyn dozwolony w kontekście postanowień prawa podatkowego.

Nie dostrzega się natomiast rozbieżności w zakresie sprecyzowania pojęcia „uchylenia się od opodatkowania”, bowiem jak wykazano wcześniej, czyn ten stoi w sprzeczności z wymogami prawa podatkowego i bezwzględnie przybiera postać contra legem.

Podsumowując powyższe rozważania, bez wątpienia obejście prawa podatkowego jest zagadnieniem nie tylko problematycznym, ale i trudnym do uregulowania. Dojść można tym samym do wniosku, iż w ogólnym pojęciu „obejścia prawa podatkowego” możemy mieć zakotwiczonych kilka z przywołanych stanów faktycznych, co przesądza o tym, iż w tym zakresie pojęciowym mamy do czynienia zarówno z legalnymi sposobami obchodzenia tego prawa, jak i ze sposobami stojącymi w nim w wyraźnej sprzeczności. Reakcją na te ostatnie powinno być bez wątpienia – lecz tylko wobec sprawcy takich czynów – aktywowanie sankcji karno-skarbowych.

Uzupełnieniem powyższych ustaleń, jak i potwierdzeniem ich słuszności niech pozostanie wymowna w swej treści sentencja łacińska: Contra legem facit, qui id facit quod lex prohibet, in fraudem vero, qui salvis verbis legis sententiam eius circumvenit, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza: wbrew ustawie czyni ten, kto dokonuje tego, czego ustawa zabrania; z ominięciem ustawy, działa zaś ten, kto nie naruszając słów ustawy, obchodzi jej treść8.

Pozostaje jeszcze do wyjaśnienia ostatnia kwestia, tzw. pozorności czynności prawnej, jako okoliczności faktycznej, pod którą może kryć się inna czynność, albo sytuacji gdy pod pozorowaną czynnością nie kryje się inna czynność prawna. Obejście prawa w tym zakresie polega na takim ukształtowaniu treści czynności prawnej, że formalnie nie sprzeciwia się ona przepisom prawa, ale w rzeczywistości zmierza do osiągnięcia celów zakazanych przez prawo. Oznacza to, iż strony pozorowanej czynności prawnej tak kształtują stosunek prawny, aby został osiągnięty cel, który przez prawo jest zabroniony.

W przedmiocie pozorowanej czynności prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego wypowiadał się również NSA, np. w wyroku z dnia 17 stycznia 2003 r.9, który stwierdził m.in, iż organy podatkowe powinny oceniać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które powstały w wyniku zawarcia umów cywilnoprawnych, pod względem konsekwencji podatkowych. Powyższe orzeczenie niejako ukierunkowywało i zarazem „uprawniało” organy podatkowe do oceny skutków podatkowych umów zawieranych przez podatnika w przypadku, gdy mają one jedynie na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Czy taki pogląd Sądu uznać należałoby za słuszny, czy może zasługiwać na akceptację oraz czy mógł być wektorem dla działań organów podatkowych? W ocenie autora brak ku temu jakichkolwiek podstaw. Abstrahując od faktu, iż wyrok sądu był wydany wyłącznie w indywidualnej sprawie podatkowej i nie mógł stanowić tym samym źródła prawa powszechnie obowiązującego, kluczowe w tej materii wydaje się to, iż skoro czynność prawna jest rzeczywiście czynnością pozorną, a więc nie wywołującą żadnych skutków prawnych, nie może tym samym doprowadzić ona w ogóle do obejścia prawa. Dalsze rozważania nie znajdują uzasadnienia, skoro pozorna czynność ex iure jest bezwzględnie nieważna i nie może przy tym w żaden sposób być konwalidowana. W tym też znaczeniu powołany wyżej pogląd Sądu nie mógł być z oczywistych powodów zaakceptowany przez doktrynę.

Notabene, powołany wyrok w przedmiocie rozstrzygania o nieważności czynności prawnej nie był jednak osamotniony. W orzecznictwie sądowym przyjmowano, że czynność cywilnoprawna, ukształtowana dla pozoru lub w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych, nie staje się z tego powodu nieważna. O ile jednak zachodzą przesłanki nieważności, organy podatkowe mają prawo przyjąć, że czynność ta nie wywołuje zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego10.

Z całokształtu przeprowadzonej wyżej analizy istotnie wyłania się pewna koncepcja co do ogólnego rozumienia pojęcia obejścia prawa podatkowego, jednakże nie jest ona, niestety, wystarczająco satysfakcjonująca. Powodem tego jest bez wątpienia okoliczność praktyczna: gdy zagadnienie to nie zostanie wprost zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego (nie stanie się definicją legalną), jednoznaczne stwierdzenie, czy w konkretnym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z obejściem prawa podatkowego czy też nie, będzie wysoce utrudnione. Prowadzić to będzie in concreto w dalszym ciągu do sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami, i w konsekwencji do poszukiwania „sprawiedliwości” przed sądami administracyjnymi.

3. Klauzula In fraudem tributum legis, sens regulacji, rola organów podatkowych

Koncepcja wprowadzenia klauzuli obejścia prawa podatkowego nie jest niczym nowym w obszarze prawa podatkowego, choć wciąż wzbudza wiele emocji. Nie ma przy tym znaczenia, iż ogólna koncepcja obejścia prawa wywodzi się natomiast z doktryny cywilistycznej, o czym już wspominano, istotne wydaje się to, iż fiskus z różnym skutkiem próbuje przetransponować koncepcję cywilistyczną do zakresu normowania prawa podatkowego. Zgodzić należy się przy tym z całą pewnością z jednym: ze zjawiskiem „ignorowania” postanowień prawa podatkowego w obliczu faktycznie powstałego obowiązku podatkowego należy walczyć i temu zjawisku z całą stanowczością przeciwdziałać. Metody, jakie miałyby temu służyć, muszą w kontekście wymogów konstytucyjnych opierać się bezspornie na skonkretyzowanej normie prawnej, wynikającej wprost z ustawy podatkowej, aby można było uznać, iż spełnia ona warunek zupełności i legalności regulacji prawa podatkowego.

Stąd też Ministerstwo Finansów na początku maja 2013 r., powodowane zapewne drastycznie spadającymi dochodami podatkowymi, zaproponowało ponownie, aby powrócić do koncepcji unormowania w przepisach prawa podatkowego tzw. generalnej klauzuli obejścia prawa podatkowego.

Propozycja fiskusa wzbudziła ponownie wiele emocji, zarówno w środowisku specjalistów tej kluczowej dziedziny prawa, jak i samych zainteresowanych, czyli podatników i przedsiębiorców. Nie bez kozery oczywiście, bowiem doświadczenia lat wcześniejszych w tworzeniu podobnych regulacji niosły i niosą nadal wiele kontrowersji. Czy jednak słuszne mogą być obawy o przyszłą regulację dotyczącą obejścia prawa podatkowego? Czy powtórzy się ponownie wadliwość regulacji i niedookreśloność pojęć w niej zawartych? Chcąc odpowiedzieć na tak postawione pytania, należałoby przeprowadzić krótką retrospektywę dotychczasowych poczynań w zakresie tego niepokojącego przecież unormowania i – być może – jego wpływu na przyszłe przepisy podatkowe.

Dotychczasowe „stosowanie” tego stanu faktycznego czy też prawnego w systemie polskiego prawa podatkowego skłania do refleksji, iż droga do satysfakcjonującego dla fiskusa rozwiązania nie zakończyła się powodzeniem. Przypomnijmy, iż do końca 2002 roku brak było wyraźnej regulacji tego zjawiska, co było konsekwencją wielu sporów, w jaki sposób można było skutecznie zwalczać obchodzenie prawa podatkowego. Podważano m.in. koncepcję stosowania przez organy podatkowe art. 58 kodeksu cywilnego z powodów, które wyeksponowano wyżej. Brak podstaw prawnych, jak i niedookreśloności treści normatywnej czyniły z koncepcji „obejścia prawa” bardzo atrakcyjne narzędzie zwalczania unikania opodatkowania. Z tych też m.in. powodów również orzecznictwo sądowe nie było w stanie wyjaśnić, w jakich to obszarach prawnych można było „ulokować” uzasadnienie dla poczynań administracji podatkowej w tym przedmiocie. Niewątpliwie brak było pełnej jednoznaczności odnośnie do tego, w których konkretnie przepisach Ordynacji podatkowej norma ta miała znajdować ostatecznie swój wyraz. Przesądzający (w sposób negatywny) losy orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego był wyrok NSA z 24 listopada 2003 r., który zapadł w składzie powiększonym, a w którym to Sąd jednoznacznie podkreślił, iż dokonana przez ustawodawcę nowelizacja Ordynacji podatkowej, wprowadzająca do treści tej ustawy zaskarżony w niniejszym postępowaniu przepis, potwierdza, że przed datą jej wejścia w życie praktyka taka (a więc „pomijanie” podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym) była pozbawiona podstaw normatywnych11.

Normatywna koncepcja „klauzuli obejścia prawa podatkowego” pojawiła się w porządku prawnym od 1 stycznia 2003 r., zawarto ją w przepisach art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej. Jednakże przepis art. 24b § 1, niebędący wzorcem tzw. przyzwoitej legislacji, został usunięty z porządku prawnego na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego12.

W miejscu tym należy streścić zarówno sens i istotę wprowadzonej regulacji, jak i powody zakwestionowania zakresu normatywnego, objętego tym przepisem, bowiem mają one kolosalne znaczenie dla oceny rozpatrywanego zjawiska obejścia prawa podatkowego.

Otóż, jak odczytujemy to z przywołanych przepisów, dotyczyły one ustalenia treści czynności prawnych, czynności pozornych, jak i ich skutków podatkowych. Niejako kwintesencją tej koncepcji był jednak przepis art. 24b, który wprost odnosił się do klauzuli obejścia prawa podatkowego, gdzie w § 1 regulował przypadek, w którym podatnik dokonywał czynności prawnej, w której nie można było dopatrzyć się istotnych efektów gospodarczych, innych niż związanych z korzyścią podatkową. W § 2 tego artykułu natomiast zawarto sytuację kwalifikowaną, gdy podatnik dokonał czynności prawnej, unormowanej w § 1, jednakże nieodpowiedniej dla osiągniętego rezultatu gospodarczego, dla którego odpowiednia była inna czynność prawna. Przepis ten uprawniał organy podatkowe do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych przez podatników wyłącznie dla uzyskania przez nich korzyści w sferze podatkowej. Cóż z tego, że takie uprawnienie istniało, skoro zostało ono skonstruowane na bardzo niestabilnych podstawach, tj. mało konkretnych i trudnych do zdefiniowania pojęciach, w niezgodności z konstytucyjną zasadą zupełności uregulowań podatkowych, jak też z naruszeniem zasady określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki.

Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, wbrew odmiennym stanowiskom Ministra Finansów, Prokuratora Generalnego i Marszałka Sejmu, rozwiązanie przyjęte w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej odbiegało od konstrukcji cywilnoprawnej przede wszystkim z uwagi na to, że nie można było dostrzec w nim istnienia wyraźnej normy prawnej zakazującej osiągania określonego celu. Słusznie wskazał Trybunał, iż naruszeniem Konstytucji jest bowiem stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań13.

Trybunał wywiódł również swoje wnioski w oparciu o przepis zarówno art. 2, jak i art. 217 Konstytucji, jako przepisu stanowiącego fundament finansowego ustroju państwa, bowiem jak podkreślił, wymóg ustawowego określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków i innych danin publicznoprawnych konkretyzuje w tej sferze życia gospodarczego zasadę określoności przepisów prawa, stanowiącą element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. Konkluzje, jakie poczynił Trybunał wobec oceny kwestionowanej regulacji prawa podatkowego – czego wyraz dał w obszernym uzasadnieniu swojego wyroku – w ocenie autora stanowiące o fundamentalnym znaczeniu na polu tworzenia prawa podatkowego w przyszłości, sprowadzają się do tego, iż analizowana regulacja budzi zasadnicze wątpliwości i zastrzeżenia. W swej treści zawiera bowiem zwroty w rodzaju: „nie można było oczekiwać”, „inne istotne korzyści”, „korzyści wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania”, a więc zwroty niedookreślone, nie dające m.in. odpowiedzi na pytanie, jakich to korzyści miał się spodziewać uczestnik czynności prawnej i wobec jakich kryteriów należałoby je oceniać. Stąd też m.in. te wątpliwości skutkowały zdyskwalifikowaniem analizowanej regulacji w świetle wskazywanych wyżej kryteriów.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego bezspornie należało przyjąć z zadowoleniem, lecz nie w takim znaczeniu, iż niejako „utarto nosa” przede wszystkim fiskusowi, jako projektodawcy tych przepisów, lecz wyłącznie z takiej przyczyny, iż od ustawodawcy tworzącego regulacje podatkowe należy oczekiwać podwyższonego standardu co do jednoznaczności i zupełności takiego prawa. Przywołane wyżej argumenty wykazały, iż zakwestionowana regulacja takich cech niestety nie posiadała, co więcej, in extenso mogła dawać podstawy dla uznaniowości i nieprzewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych na jej podstawie.

Konsekwencją powyższych okoliczności faktycznych było uchylenie art. 24a i 24b, natomiast z dniem 1 września 2005 r. wprowadzono do ustawy Ordynacja podatkowa przepis o charakterze procesowym, tj. art. 199a, został bowiem umieszczony w dziale IV ustawy – Postępowanie podatkowe. Pomijając już samo dosłowne brzmienie tego przepisu, wynotujmy dla porządku, iż kwalifikacja prawna tej regulacji wskazuje, iż mamy w jej zakresie do czynienia z trzema zagadnieniami, tj. ustaleniem treści czynności prawnej, skutkami podatkowymi przy zaistnieniu pozorności tych czynności oraz ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które to ustalenie przysługuje wyłącznie sądowi powszechnemu. Przepis ten ma niejako „rekompensować” fakt uchylenia poprzednich regulacji, co nie oznacza, iż wprowadzono nim ponownie klauzulę obejścia prawa podatkowego. Przeczy temu choćby aktualna propozycja wprowadzenia do systemu podatkowego generalnej klauzuli obejścia prawa podatkowego jako instytucji niezależnej od zakresu normowania zawartego w treści art. 199a. Nadto, przepis ten nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Niektórzy autorzy twierdzą przy tym, iż nie da się zaprzeczyć, że art. 199a może stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania, a nawet uchylania się od opodatkowania14. Pogląd ten w ocenie autora uznać należy za słuszny.

Zwróćmy uwagę, iż podstawową dyrektywą postępowania dla organu podatkowego przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, wynikającą z tego przepisu, jest ustalenie w ramach dokonanej czynności prawnej, jaki był tak naprawdę zgodny zamiar stron i cel tych czynności. Zapewne nie jest to zadanie łatwe, bowiem nie będzie wystarczające powierzchowne przeanalizowanie danej czynności prawnej, lecz także wszelkich okoliczności jej towarzyszących, takich jak czas i miejsce jej zawarcia, uwarunkowania gospodarcze, w jakich się znaleźli czy znajdują kontrahenci umowy, jaka jest ich pozycja na rynku bądź też, czy któraś ze stron nie jest podmiotem w tej relacji dominującym. Aby zatem w sposób nie budzący wątpliwości odtworzyć tzw. zgodny zamiar stron wynikający z dokonanej czynności prawnej, konieczne jest przeprowadzenie przez organ podatkowy szeregu czynności dowodowych. Niezbędne są do tego również odpowiednie kwalifikacje i znaczne doświadczenie w różnych dziedzinach życia gospodarczego, których to niestety niektóre organy podatkowe i kontroli skarbowej (a ściślej funkcjonariusze tych organów) w ogóle nie posiadają. Abstrahując jednakże od tej mało przyjemnej uwagi, przyjmijmy, iż organom podatkowym jednakże „uda się” odkodować zarówno zgodny zamiar stron, jak i cel badanej czynności prawnej, a rezultatem tego będzie ustalenie, iż strony transakcji dokonały pozornej czynności tylko po to, aby ukryć inną czynność prawną, wówczas organy te zobligowane są do wywiedzenia skutków prawnych wyłącznie z ukrytej czynności prawnej. No właśnie, ale czy mamy przez to rozumieć, iż organ podatkowy, wywodząc skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, powinien jednocześnie określić w decyzji m.in. zarówno obowiązek podatkowy, jak i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości? Tego niestety nie można wprost odczytać z przedmiotowej regulacji, jak i z samego znaczenia tzw. pozorności czynności prawnej. Choć w tym przedmiocie, pomimo iż nadal jest to pewien mankament, bezspornie należy odwołać się do postanowień prawa cywilnego i na gruncie tej gałęzi oceniać jego okoliczności faktyczne.

Choć nie można powyższych wątpliwości odczytać w sposób inny, jak tylko taki, iż czemu miałoby służyć owe wywodzenie skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, gdyby to organy nie miały na mocy tego przepisu podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wskażmy przy tym, iż przepis ten ma charakter proceduralny, a nie materialny, przez to stanowi on o uprawnieniu organu do zachowania się wobec ściśle określonej sytuacji faktycznej, wykreowanej przez strony transakcji, z których co najmniej jedna jest kontrolowanym podatnikiem w postępowaniu podatkowym.

Przepis art. 199a § 3 przewiduje jeszcze jedną sytuację, w której to wprost zobligowano organ podatkowy do określonego zachowania się, a mianowicie do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Następuje to wówczas, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony (chyba że strona odmawia składania zeznań), wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Zwróćmy na marginesie uwagę, jakże istotne w całym kontekście regulacji art. 199a jest źródło dowodowe, jakim jest zeznanie strony. To przede wszystkim z tego źródła w postępowaniu podatkowym należy wywodzić zgodny zamiar stron i cel dokonywanych czynności.

Regulacja art. 199a § 3 spotkała się z krytyką doktryny, która bardzo często wynikała z utożsamiania tej instytucji z normatywną klauzulą obejścia prawa podatkowego15. Wskazywano także na zaburzenie podstawowych zasad prawnych poprzez umożliwienie występowania na drogę sądową jeszcze przed wyczerpaniem administracyjnego toku instancji oraz naruszenie generalnego podziału kompetencji między sądownictwem administracyjnym a powszechnym16. Przepis ten został zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego, który jednakże nie dostrzegł jego niezgodności z zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz wolnością działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP)17, w kontekście zarzutów wnioskodawcy o naruszeniu zasad przyzwoitej legislacji.

Stąd też cały przepis art. 199a stanowi do dzisiaj normy prawa powszechnie obowiązującego, winien więc być w pełni stosowany przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w postępowaniu podatkowym, w przedmiocie badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Powyższe nie oznacza jednak, iż w świetle tej regulacji, mającej charakter procesowy, możemy przyjmować, iż konstrukcja ta definiuje pojęcie obejścia prawa podatkowego. Aktualne poczynania resortu finansów również temu z całą pewnością przeczą.

Powyższe rozważania odnosiły się do krótkiej retrospektywy samej instytucji obejścia prawa podatkowego, jak i konstrukcji mających podobne do niej znaczenie funkcjonalne. Miało to również na celu wskazanie, jak bardzo złożone i trudne w precyzyjnym zdefiniowaniu jest szeroko rozumiane obejścia prawa podatkowego, co potwierdziła także wieloletnia praktyka.

Wspomniano już, iż w kwietniu 2013 roku Ministerstwo Finansów, zdeterminowane uszczelnianiem systemu podatkowego, wyszło z ponowną propozycją zmian w Ordynacji podatkowej, m.in. powrotem do normatywnej klauzuli obejścia prawa podatkowego, co zapewne będzie nieuniknione. Już sama propozycja wzbudza wiele emocji, bowiem ponowne napisanie zarówno projektu, jak i ostatecznej wersji ustawy jest zadaniem wysoce skomplikowanym i wymagającym ujęcia w nim takich pojęć i zwrotów, aby w żadnym miejscu nie naruszały swym zakresem postanowień konstytucyjnych. Te, jak wiemy, dla regulacji podatkowych wymagają podwyższonego standardu legislacji.

A więc czy osiągnięcie takiego poziomu regulacji jest w ogóle możliwe w świetle dotychczasowych doświadczeń? Autor chętnie stawia także pytanie, czy w świetle powszechnej krytyki jej twórcy pokusiliby się o napisanie projektu takiej klauzuli, aby był on zgodny z Konstytucją? Z pewnością chętnych w tym zakresie byłoby niewielu. No właśnie, nie ma prostych rozwiązań w tym przedmiocie, lecz ustawodawca podatkowy chcąc powrócić do koncepcji wprowadzenia generalnej klauzuli obejścia prawa podatkowego, musi stworzyć takie rozwiązania, aby ponownie nie zostały one zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny i poprzez ich stosowanie służyły dobru wspólnemu. Co więcej, wymagamy również od tego ustawodawcy precyzji i właściwej konstrukcji normy prawnej, aby w żadnym stopniu nie kolidowała ona z dozwolonymi przecież formami optymalizacji podatkowej czy też planowaniem podatkowym. Konieczność wprowadzenia tej klauzuli musi być przy tym ukierunkowana nie na eliminowanie legalnych zachowań podatników, lecz na działania stojące z prawem podatkowym w wyraźnej sprzeczności. Przyznać należy, iż trudne jest to zadanie, przy założeniu, iż samo obejście prawa podatkowego rozumiane winno być nie jako „unikanie” tego prawa, lecz wyłącznie jako „uchylanie się” od norm przez nie stanowionych, a więc niewypełnianie konkretnych obowiązków. Stąd też niepokoje wielu środowisk, a w szczególności praktyków i przedsiębiorców, co do przyszłości owej regulacji wydają się jak najbardziej uzasadnione, bowiem klauzula ta z całą pewnością obejmować będzie swym zakresem również sferę aktywności podatników, w ramach prawa podatkowego dotychczas uznawaną za legalną i dopuszczalną.

Jakie są zatem założenia resortu finansów w tej materii? Wskazać należy na wstępie, iż źródeł reakcji fiskusa na tzw. obejście prawa podatkowego odszukujemy również w jakże istotnym Zaleceniu Komisji Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego18