Refakturowanie usług

zakupiono w sklepie:

Legimi

identyfikator transakcji:

4585125

znak wodny:

REFAKTUROWANIE USŁUG

e-poradnik

Stan prawny na 1 lutego 2013 r.Wolters Kluwer Polska SACzęść I
Refakturowanie usług złożonych

W związku z tym, że dokonywane przez podatników transakcje mogą składać się z szeregu świadczeń i czynności mogących być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych, powstaje problem, w jaki sposób refakturować usługi złożone (kompleksowe). Komentarz zawiera opis zasad refakturowania usług złożonych ze wskazaniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskiego.

1. Wprowadzenie

W praktyce zdarza się, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą często dokonują odsprzedaży usług, zwanej również refakturowaniem. Od 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: u.p.t.u., który potwierdza powszechną w tym zakresie praktykę podatkową. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Mamy więc tutaj do czynienia ze swego rodzaju fikcją prawną, polegającą na tym, że usługa, która w rzeczywistości świadczona jest tylko raz, dla celów podatkowych traktowana jest tak, jakby była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji.

2. Orzecznictwo dotyczące refakturowania usług złożonych

W dniu 8 listopada 2010 r. została podjęta uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA, I FPS 3/10, w której odniesiono się do koncepcji usług złożonych (kompleksowych). W jej uzasadnieniu stwierdzono, że podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Sędziowie NSA zwrócili uwagę, że podstawę do uwzględnienia koncepcji świadczeń złożonych stanowi również art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności w zdaniu trzecim (kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy).

W związku z wątpliwościami pojawiającymi się po publikacji tego wyroku, NSA postanowił skierować w powyższej kwestii pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (I FSK 460/10, sygnatura sprawy przed TSUE: C-224/11, BGŻ Leasing), obejmujące następujące wątpliwości:

a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347., str. 1, z późn. zm.) – dalej: dyrektywa VAT, należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a w zw. z art. 28 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?

Po rozpatrzeniu powyższych pytań Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C-224/11, orzekł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Ponadto, jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

Z powyższego wynika więc, że Trybunał zakwestionował stanowisko przedstawione w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10. Co istotne, wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. dotyczy sytuacji kiedy to leasingobiorca mając obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu miał swobodę wyboru ubezpieczyciela. Tak więc kwestia opodatkowania świadczeń, w których leasingobiorca takiego wyboru nie ma będzie prawdopodobnie w dalszym ciągu rodziła kontrowersje.

Problem świadczeń złożonych pojawił się również w odniesieniu do refakturowania kosztów ubezpieczenia lokalu stanowiącego przedmiot najmu. W wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., I FSK 983/09, Sąd orzekł, że refakturowane koszty ubezpieczenia, jako usługi związanej z najmem, powinny zwiększać podstawę opodatkowania VAT. Nie będą więc objęte zwolnieniem z tego podatku. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że koszt usługi ubezpieczenia przerzucany na najemcę nieruchomości stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Tym samym do całej kwoty należnej z tytułu najmu (łącznie z kwotą za ubezpieczenie) powinna być stosowana jedna (podstawowa) stawka podatkowa. W ocenie sądu nie można sztucznie wyodrębniać spośród kompleksowej usługi najmu określonych czynności (takich jak ubezpieczenie) wyłącznie w celu korzystniejszego ich opodatkowania lub skorzystania ze zwolnienia.

Mając na uwadze to, że uchwały w składzie 7 sędziów NSA, posiadają moc wiążącą wszystkie składy sądów administracyjnych i dzięki temu pośrednio wpływają na praktykę organów podatkowych oraz w związku z wątpliwościami jakie pojawiają się przy okazji tego zagadnienia, w niniejszym artykule przedstawione zostaną wskazówki jak prawidłowo refakturować usługi złożone (kompleksowe) i na co przede wszystkim zwracać uwagę.

3. Zasady refakturowania usług złożonych

Jeśli zaistnieje potrzeba dokonania odsprzedaży usług, to pomimo tego, że obowiązek taki nie wynika z żadnych przepisów – dla celów dowodowych wskazane jest posiadanie w swojej dokumentacji umowy będącej podstawą refakturowania.

Jak już wyżej wspomniano przedmiotem refakturowania mogą być tylko usługi, przez które zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przy refakturowaniu usług należy pamiętać o tym, żeby nie korzystać z tych usług lub korzystać tylko w części. Nie można bowiem odsprzedawać usług, które są wykorzystywane do własnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio ETS), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite (zob. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, wyrok z dnia 29 marca 2007 r., C-111/05, Aktiebolaget NN). W przypadku stwierdzenia, że mamy do czynienia z jedna usługą, nie powinno być problemów z jej prawidłowym refakturowaniem. Sprawa się komplikuje, gdy przedmiotem odsprzedaży usług ma być kilka świadczeń.

Gdy już zostanie ustalone, że przedmiotem refakturowania będzie świadczenie złożone, najtrudniejszym zadaniem może okazać się czy należy je potraktować oddzielnie, czy też powinno zostać zakwalifikowane jako jedna usługa. Przyjmuje się, że każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Z drugiej strony, należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20, 22; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22, 23). Nie jest przy tym decydujące, czy ustalono łączną cenę za wszystkie czynności. Taka cena może jednak sugerować, że mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan (CPP). W związku z powyższym, w przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne (w rozumieniu potocznym, a nie cywilistycznym) świadczenie to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Przykład 1

Spółka wynajmuje w swoim budynku lokale oraz oferuje usługi sprzątania części wspólnych budynku. Usługi te mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Nie muszą być więc objęte zakresem pojęcia najmu. W związku z tym, najem nieruchomości i usługi sprzątania jej części wspólnych należy uznać za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne (zob. wyrok TSUE (druga izba) z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07, RLRE Tellmer Property sro).

4. Ustalenie, która usługa ma charakter świadczenia głównego

Po stwierdzeniu, że usługi które chcemy refakturować są ze sobą tak związane, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter należy rozpoznać, które świadczenie należy uznać za główne, a które za świadczenie lub świadczenia dodatkowe. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r., C-276/09, Everything Everywhere (dawniej T-Mobile UK). Warto dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T-Mobile UK) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

5. Ustalenie podstawy opodatkowania

Przepis art. 30 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku odprzedaży usług podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Chodzi tutaj oczywiście o „kwotę należną pomniejszoną o kwotę podatku” jaka jest należna podatnikowi z tytułu odprzedaży usług, a nie jaką zobowiązany jest zapłacić podatnik podmiotowi, od którego kupuje usługi. W żadnej mierze nie można na podstawie niniejszej regulacji wyciągać wniosku, że podatnik dokonujący refakturowania powinien odprzedawać usługi przez siebie nabywane bez żadnej marży. A zatem możliwość dokonania odprzedaży usług nie jest uzależniona od faktu doliczenia marży. Marża w aspekcie dokonania refakturowania powinna być zatem irrelewantna.

W kontekście usług złożonych warto również zwrócić uwagę na art. 29 ust. 1 u.p.t.u., gdyż jego brzmienie w przekonaniu NSA wskazuje na konieczność przyporządkowania określonych usług pomocniczych do usługi podstawowej, umożliwiając tym samym zakwalifikowanie ich jako jednej usługi złożonej. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.