CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz

zakupiono w sklepie:

Legimi

identyfikator transakcji:

6129231

znak wodny:

CIT

Podatki i rachunkowość

Komentarz

Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz

8. WYDANIEStan prawny na 1 marca 2017 r.Wolters Kluwer PolskaWykaz skrótów

Akty prawne

Akty polskie

k.c. – ustawa z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.)

k.h. – rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. – Kodeks handlowy (Dz.U. poz. 502 ze zm.)

KonstytucjaRP – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.)

k.p. – ustawa z 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.)

k.p.a. – ustawa z 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.)

k.s.h. – ustawa z 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.)

KŚT – Klasyfikacja Środków Trwałych – załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 3.10.2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. poz. 1864)

o.p. – ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201)

p.o.ś. – ustawa z 27.04.2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2016 r. poz. 672 ze zm.)

pr. bank. – ustawa z 29.08.1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 1988 ze zm.)

pr. res. – ustawa z 15.05.2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1574 ze zm.)

pr. spół. – ustawa z 16.09.1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2016 r. poz. 21 ze zm.)

pr. tel. – ustawa z 16.07.2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1489 ze zm.)

p.w.p. – ustawa z 30.06.2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410 ze zm.)

r.s.d. – rozporządzenie Ministra Finansów z 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186)

r.s.s.z.r. – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.04.2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. poz. 562)

r.s.z.r.b. – rozporządzenie Ministra Finansów z 1.10.2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. z 2013 r. poz. 329)

u.a.p.o. – ustawa z 6.07.2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz.U. poz. 1206 ze zm.)

u.ARiMR – ustawa z 9.05.2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2016 r. poz. 1512 ze zm.)

u.ARR – ustawa z 11.03.2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 401 ze zm.)

u.b.a. – ustawa z 24.04.2009 r. o bateriach i akumulatorach (Dz.U. z 2016 r. poz. 1803)

u.b.f.g. – ustawa z 20.06.2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. poz. 996 ze zm.)

u.d.j.s.t. – ustawa z 13.11.2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 198 ze zm.)

u.d.p.p.w. – ustawa z 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2016 r. poz. 1817 ze zm.)

u.d.u.r. – ustawa z 11.09.2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844 ze zm.)

u.f.i. – ustawa z 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1896 ze zm.)

u.f.p. – ustawa z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.)

u.g.n. – ustawa z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.)

u.g.o.o. – ustawa z 13.06.2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1863 ze zm.)

u.g.p.r. – ustawa z 15.09.2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 88, poz. 983 ze zm.)

u.k.p. – ustawa z 30.08.1996 r. o komercjalizacji i niektórych uprawnieniach pracowników (Dz.U. z 2016 r. poz. 981 ze zm.)

u.l. – ustawa z 28.09.1991 r. o lasach (Dz.U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm.)

u.n.f.d.i. – ustawa z 30.05.2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1710 ze zm.)

u.n.u.e. – ustawa z 22.05.2003 r. o nadzorze ubezpieczeniowym i emerytalnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 477)

u.o. – ustawa z 14.12.2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2016 r. poz. 1987 ze zm.)

u.o.f.f.e. – ustawa z 28.08.1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 291 ze zm.)

u.o.i.f. – ustawa z 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1636 ze zm.)

u.o.p.z.g. – ustawa z 11.05.2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1478 ze zm.)

u.p.a. – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.)

u.p.a.p.p. – ustawa z 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.)

u.p.d.o.f. – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

u.p.d.o.p. – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

u.p.n.i.f. – ustawa z 15.01.2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. poz. 68 ze zm.)

u.p.o.l. – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.)

u.p.p.e. – ustawa z 20.04.2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1449)

u.p.p.p. – ustawa z 19.12.2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2015 r. poz. 696 ze zm.)

u.p.t. – ustawa z 24.08.2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 511 ze zm.)

u.p.t.u. – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.)

u.p.w.k. – ustawa z 2.03.2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz.U. z 2016 r. poz. 1581 ze zm.)

u.p.z.r.p. – ustawa z 20.04.2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2016 r. poz. 645 ze zm.)

u.r. – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.)

u.r.o.a.g. – ustawa z 16.11.2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. poz. 1342)

u.r.p.w.e. – ustawa z 20.01.2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U. z 2016 r. poz. 803 ze zm.)

u.r.z.s. – ustawa z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2046)

u.s.d.g. – ustawa z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.)

u.s.m. – ustawa z 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm.)

u.s.p.w. – ustawa z 25.07.2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 979 ze zm.)

u.s.s.e. – ustawa z 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.)

ustawa oNBP – ustawa z 29.08.1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2016 r. poz. 623 ze zm.)

u.s.u.s. – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 963 ze zm.)

u.s.z.o.r. – ustawa z 11.08.2001 r. o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu (Dz.U. z 2016 r. poz. 1067)

u.ś.o.z. – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1793 ze zm.)

u.u.o. – ustawa z 22.05.2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2060 ze zm.)

u.u.s.r. – ustawa z 20.12.1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. z 2016 r. poz. 277 ze zm.)

u.w.p.d.i. – ustawa z 4.11.2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej (Dz.U. poz. 1933 ze zm.)

u.z.f.ś.s. – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 800 ze zm.)

u.z.s.e. – ustawa z 11.09.2015 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (Dz.U. poz. 1688)

Akty unijne

dyrektywa 90/435/EWG – dyrektywa Rady 90/435/EWG z 23.07.1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. WE L 225, s. 6, ze zm.) – uchylona

dyrektywa 2003/49/WE – dyrektywa Rady 2003/49/WE z 3.06.2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE L 157, s. 49, ze zm.)

dyrektywa 2009/133/WE – dyrektywa Rady 2009/133/WE z 19.10.2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE L 310, s. 34, ze zm.)

dyrektywa Rady2011/96/UE – dyrektywa Rady 2011/96/UE z 30.11.2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345, s. 8, ze zm.)

konwencja w sprawieeliminowaniapodwójnegoopodatkowania – Konwencja z 23.07.1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz.Urz. UE C 160 z 2005 r., s. 11, ze zm.; zob. też Dz.U. z 2007 r. poz. 1080)

rozporządzenienr 2157/2001 – rozporządzenie Rady (WE) nr 2157/2001 z 8.10.2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz.Urz. WE L 294, s. 1, ze zm.)

rozporządzenienr 1435/2003 – rozporządzenie Rady (WE) nr 1435/2003 z 22.07.2003 r. w sprawie statutu spółdzielni europejskiej (SCE) (Dz.Urz. UE L 207, s. 1, ze zm.)

TFUE – Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE C 202 z 2016 r., s. 47)

Akty pozostałe

komentarzdo umowy modelowej OECD – komentarz do umowy modelowej OECD (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Wersja skrócona 15 lipca 2005, tłum. K. Bany, Warszawa 2006)

umowa modelowaOECD – Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD z 1963 r. uchwalona przez Komitet Spraw Podatkowych OECD (zmiany: 1997, 1992, 1995, 2000 r.), Vademecum Doradcy Podatkowego/el.

Publikatory i czasopisma

Biul. Skarb. – Biuletyn Skarbowy

CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dor. Pod. – Doradca Podatnika

Dz.Urz.GUS – Dziennik Urzędowy Głównego Urzędu Statystycznego

Dz.Urz. Min. Fin. – Dziennik Urzędowy Ministra Finansów

Dz.Urz.MRiRW – Dziennik Urzędowy Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi

Dz.Urz.UE – Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej

Dz.Urz.WE – Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich

M.P. – Monitor Polski

M. Pod. – Monitor Podatkowy

ONSA – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

ONSAWSA – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych

OSA – Orzecznictwo Sądów Apelacyjnych

OSNCP – Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izby Cywilnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

OSNKW – Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izby Karnej i Wojskowej

OSNP – Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych

OSP – Orzecznictwo Sądów Polskich

POP – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego

Pr. Gosp. – Prawo Gospodarcze

Prz. Pod. – Przegląd Podatkowy

RPP – Rachunkowość. Poradnik Praktyczny

SP – Serwis Podatkowy

Inne

AWRSP – Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa

CFC – zagraniczna spółka kontrolowana

EOG – Europejski Obszar Gospodarczy

FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

FRD – Fundusz Rezerwy Demograficznej

KFK – Krajowy Fundusz Kapitałowy

KSR – Krajowy Standard Rachunkowości

MSR – Międzynarodowy Standard Rachunkowości

MSSF – Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej

NSA – Naczelny Sąd Administracyjny

OECD – Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju

PFRON – Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych

PTE – powszechne towarzystwo emerytalne

SKA – spółka komandytowo-akcyjna

SN – Sąd Najwyższy

TBS – Towarzystwo Budownictwa Społecznego

TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej

UKE – Urząd Komunikacji Elektronicznej

UPC – uprzednie porozumienie cenowe

WSA – wojewódzki sąd administracyjny

ZFRON – zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych

ZFŚS – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych

Przedmowa

Funkcja informacyjna systemu rachunkowości w warunkach gospodarki rynkowej jest jego fundamentalną funkcją. Informacje dostarczane z tego systemu muszą zaspokoić potrzeby szerokiego grona użytkowników zwanych otoczeniem jednostki. Użytkowników tych można podzielić na następujące grupy:

1) aktualni właściciele oraz potencjalni inwestorzy – są szczególnie zainteresowani wynikami finansowymi i stopniem ryzyka działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą;

2) kredytodawcy i pożyczkodawcy – ta grupa jest szczególnie zainteresowana zarówno stopniem płynności finansowej jednostki warunkującej realność spłaty krótkoterminowych zobowiązań, jak i jej wypłacalnością, rzutującą na ocenę ryzyka kredytowego;

3) kontrahenci rynkowi – są zainteresowani oceną ogólnej sytuacji finansowej jednostki i jej zamierzeniami na przyszłość;

4) jednostki konkurencyjne – są szczególnie zainteresowane aspektami finansowo-organizacyjnymi działalności jednostki dotyczącymi jej rentowności, rozmiarów oraz kierunków sprzedaży dóbr i usług, poziomu kosztów, cen i marż handlowych;

5) pracownicy – są szczególnie zainteresowani problemami wynagrodzenia za pracę oraz perspektywami działania jednostki w przyszłości w kontekście ich zatrudnienia, rozwoju i spraw płacowych;

6) władze lokalne – są zainteresowane ogólną sytuacją finansową jednostki gospodarczej i perspektywami jej istnienia oraz rozwoju w kontekście podatków lokalnych, dostarczania miejsc pracy, ochrony środowiska, lokalnych subwencji i dotacji;

7) instytucje i organizacje państwowe – są zainteresowane informacjami dla potrzeb makrostatystyki gospodarczej oraz polityki gospodarczej i fiskalnej;

8) Skarb Państwa – jest szczególnie zainteresowany zdarzeniami kształtującymi wynik finansowy jednostki oraz rzetelnością ich przekazywania w celu terminowego i prawidłowego rozliczania się jednostki z obciążeń podatkowych.

Zainteresowania tak szerokiego grona użytkowników systemu rachunkowości, zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych, sprawiają, że musi być on systemem:

1) wszechstronnym i jednocześnie spójnym wewnętrznie,

2) wiarygodnym i użytecznym,

3) neutralnym i terminowym,

4) kompletnym i porównywalnym.

Powyższe wymagania powodują, że system ten jest objęty kilkoma unormowaniami prawnymi, którymi są:

1) ustawa o rachunkowości i Krajowe Standardy Rachunkowości;

2) Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej;

3) dyrektywy Unii Europejskiej;

4) przepisy Głównego Urzędu Statystycznego, Narodowego Banku Polskiego, Komisji Nadzoru Finansowego i innych tego rodzaju instytucji.

Zarówno polskie, jak i międzynarodowe przepisy dotyczące rachunkowości kierują się pewnymi fundamentalnymi zasadami i metodami, np. koncepcją wiernego i rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa (true and fair view) i wynikającymi z niej zasadami:

1) memoriałową (accrual basis assumption) – oznaczającą konieczność ujęcia w księgach rachunkowych jednostki wszystkich zdarzeń gospodarczych i związanych z nimi skutków, które wystąpiły w danym roku obrotowym;

2) współmierności (matching principle) – zakładającą merytoryczną i czasową zgodność przychodów, zysków i podobnych kategorii wynikowych z kosztami, stratami i podobnymi kategoriami wynikowymi uwzględnianymi w procedurze obliczania wyniku finansowego, osiągniętego przez jednostkę gospodarczą w danym okresie;

3) ostrożności (prudence) – oznaczającą „pesymistyczny” punkt widzenia przy wycenie każdej kategorii majątkowej i wynikowej w rachunkowości przedsiębiorstwa; przestrzeganie tej zasady zapewnia użytkownikowi informacji to, że sytuacja majątkowa i finansowa przedsiębiorstwa może być w rzeczywistości tylko lepsza, a nie gorsza od przedstawionej w sprawozdaniu finansowym;

4) kontynuacji działania (going concern assumption) – wynikającą wprost z zasady ostrożności i przyjmującą domniemanie dalszego prowadzenia przez jednostkę działalności gospodarczej w dającej się przewidzieć przyszłości w takim samym lub podobnym zakresie (M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, I. Olchowicz, Rachunkowość finansowa, cz. 1, Wykład, Warszawa 1996).

Księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów rachunkowych mają jednocześnie zapewniać taki przekrój oraz czas dostarczania informacji, aby jednostka mogła rzetelnie wypełnić swoje obowiązki w stosunku do wymienionego wcześniej użytkownika, jakim jest Skarb Państwa.

Mówi się, i słusznie, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, zaś przepisy podatkowe nie tworzą zasad rachunkowych. Jest to prawdą, jednak wzajemne odniesienia, oczekiwania i powiązania są bardzo dobrze widoczne i niejednokrotnie zapisane wprost w aktach prawnych, czego przykładem są art. 9 ust. 1, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 4e, art. 15a ust. 8 i in. u.p.d.o.p. oraz art. 11a pkt 1 u.r. – obowiązek poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przepisy u.p.d.o.p. określają kategorie oraz moment zaistnienia zdarzeń wywołujących skutki podatkowe niezależnie od przepisów rachunkowych. Efektem tego jest sytuacja, w której część zdarzeń jest rozpoznawana w tym samym czasie dla celów rachunkowych i podatkowych, część ma inny czas realizacji dla celów podatkowych w stosunku do rachunkowych, zaś jeszcze inna część, ujęta w księgach rachunkowych, nie będzie nigdy wpływać na dochód podatkowy (przychody trwale niestanowiące przychodów podatkowych i koszty trwale niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

Różnice trwałe powodują zmianę efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego w stosunku do stopy nominalnej i skutek ich działania jest na bieżąco ujmowany w księgach rachunkowych.

Różnice przejściowe (czasowe) między rachunkowymi i podatkowymi zasadami ujęcia zdarzeń gospodarczych przepisy rachunkowe eliminują, realizując nadrzędne zasady memoriału i współmierności przez wprowadzenie pojęcia podatku odroczonego.

W celu określenia zasad ujmowania, wyceny i prezentacji podatku odroczonego powstał Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 12 „Podatek dochodowy” oraz – zgodny z nim co do głównych zasad – Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”.

Przedmiotem naszych rozważań i komentarzy w niniejszym opracowaniu są zarówno sam podatek dochodowy od osób prawnych, jak i wpływ przepisów dotyczących tego podatku na system rachunkowości, a więc: układ planu kont, ewidencję księgową zdarzeń gospodarczych, a także sposób ujęcia i wyceny efektów tych zdarzeń w sprawozdaniu finansowym jednostki.

Mamy nadzieję, że dzięki takiemu ujęciu zagadnień podatkowych oraz rachunkowych pozycja ta stanie się dobrą i praktyczną pomocą dla osób zajmujących się na co dzień rachunkowością, podatkami albo obydwiema dziedzinami jednocześnie.

Zagadnienia prawnopodatkowe zostały omówione przez Pawła Małeckiego, natomiast aspekty rachunkowe i wybrane podatkowe opisała Małgorzata Mazurkiewicz.

Autorzy

Ustawa
z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych1

(Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; zm.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1926, poz. 1933, poz. 1948; z 2017 r. poz. 60)

Rozdział 1Podmiot i przedmiot opodatkowaniaArt. 1.

1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

2. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

3. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

I. Uwagi ogólne

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest podstawowym źródłem prawa, jeżeli chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych oraz innych podmiotów niemających osobowości prawnej traktowanych przez przepisy jako osoby prawne. Ponadto źródłami prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych pozostają również Konstytucja RP oraz Ordynacja podatkowa.

Regulacje Konstytucji RP będą miały przede wszystkim znaczenie w przypadku powstania podejrzenia, że poszczególne przepisy u.p.d.o.p. są niezgodne ze standardami konstytucyjnymi w dziedzinie opodatkowania. Dla oceny zgodności z Konstytucją RP najczęściej stosowany jest jej art. 217, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nie bez znaczenia jest także zgodne ze standardami konstytucyjnymi wprowadzanie nowelizacji przepisów ustawy. W szczególności należy zwrócić tu uwagę na wymóg zachowania stosownego okresu vacatio legis oraz zakaz retroaktywności nowych przepisów.

Przepisy o.p. stanowią natomiast swego rodzaju część ogólną prawa podatkowego, zwaną potocznie kodeksem podatkowym. Przepisy u.p.d.o.p. – podobnie jak i innych ustaw podatkowych – jako przepisy o charakterze szczególnym będą wyłączały zastosowanie niektórych regulacji o.p., mających charakter ogólny. Jeżeli jednak dana kwestia o charakterze podatkowym nie jest uregulowana w omawianej ustawie, to stosownych przepisów należy poszukiwać właśnie w o.p.

Źródłami prawa w dziedzinie podatku dochodowego od osób prawnych są również – wydane na podstawie u.p.d.o.p. – przepisy aktów wykonawczych do ustawy. Obecnie, zgodnie z Konstytucją RP, akty wykonawcze mogą przyjmować wyłącznie formę rozporządzenia. Należy również wskazać na art. 92 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji RP, zgodnie z którym upoważnienie (do wydania rozporządzenia) powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Rozporządzenia wydane na podstawie wadliwej delegacji ustawowej uznane muszą być bowiem za sprzeczne z Konstytucją RP, czego skutkiem powinna być utrata ich mocy obowiązującej.

Obok aktów o charakterze ściśle podatkowym źródłami prawa w podatku dochodowym od osób prawnych są również akty prawne z innych dziedzin. Będą to przede wszystkim akty prawne z zakresu szeroko pojętego prawa finansowego i rachunkowości, przy czym przepisy dotyczące rachunkowości w zakresie zgodności z omawianą ustawą lub braku tej zgodności będą przedmiotem naszej szczególnej analizy.

Należy zauważyć, że na przepisy u.p.d.o.p. w pewnym zakresie może oddziaływać prawo Unii Europejskiej, którego Polska – jako państwo członkowskie Unii – ma obowiązek przestrzegać. W dziedzinie podatków bezpośrednich co prawda nie przyjęto dotychczas harmonizacji prawa państw członkowskich (inaczej niż w zakresie podatków pośrednich), jednakże pewne ogólne rozwiązania prawne wpływają na opodatkowanie podatkiem dochodowym, zwłaszcza dyrektywy dotyczące opodatkowania odsetek, dywidend i innych dochodów osób prawnych.

Źródłami prawa podatkowego nie są natomiast wyroki sądowe ani pisma ministerialne. Konstytucja RP nie wymienia ich bowiem wśród źródeł prawa. Rozstrzygnięcia sądowe czy pisma dotyczą wyłącznie konkretnych spraw. Ze swej istoty nie mogą więc one kreować żadnych praw ani obowiązków dla ogółu czy też określonych grup podatników. Nie zawierają bowiem norm generalnych ani abstrakcyjnych tak jak akty prawne. Wyroki zawierają jedynie normy indywidualne i konkretne, natomiast pisma ministerialne są całkowicie pozbawione cechy normatywnej. Niezaprzeczalnie zarówno wyroki sądowe, jak i pisma ministerialne stanowią cenne źródło pomocnicze przy dokonywaniu interpretacji przepisów zawartych w źródłach prawa i z tych powodów będą licznie przytaczane przy omawianiu przepisów u.p.d.o.p. Często potrafią bowiem najlepiej wyjaśnić hermetyczny zapis artykułu czy ustępu omawianej ustawy.

II. Definicja podatnika1. Uwagi wprowadzające

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie podatnicy wymienieni w ustawie. Należą do nich:

1) osoby prawne;

2) spółki kapitałowe w organizacji;

3) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, poza wyjątkami wymienionymi w następnych punktach;

4) spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (SKA);

5) zagraniczne spółki niemające osobowości prawnej, jeśli według prawa kraju, w którym mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jako osoby prawne i w całości ich dochody są opodatkowane w tym kraju, bez względu na miejsce uzyskania tych dochodów;

6) grupa kapitałowa spełniająca szczególne warunki.

Nie są zatem podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych osoby fizyczne ani spółki niemające osobowości prawnej, poza spółką komandytowo-akcyjną mającą zarząd lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nawet jeśli wspólnikami tych spółek są osoby prawne. Osoba prawna będąca wspólnikiem spółki nieposiadającej osobowości prawnej (z wyjątkiem wymienionej wyżej spółki komandytowo-akcyjnej) opodatkuje uzyskiwane w niej dochody samodzielnie, dodając je do innych swoich dochodów zgodnie z przepisami komentowanej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej definicji wyżej wymienionych podmiotów będących podatnikami.

2. Osoba prawna

Osoba prawna jest zdefiniowana w art. 33 k.c., zgodnie z którym osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Osoba prawna ma zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków podobnie jak osoba fizyczna.

Skarb Państwa jest szczególnego rodzaju osobą prawną. Zgodnie z art. 34 k.c. Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Jest on jednak zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tych powodów Skarb Państwa nie rozlicza się z omawianego podatku.

Podatek dochodowy od osób prawnych muszą natomiast płacić i rozliczać spółki kapitałowe zdefiniowane w Kodeksie spółek handlowych. Przepisy art. 12 k.s.h. wyposażają spółki kapitałowe (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną) w osobowość prawną z chwilą wpisania spółki do rejestru przedsiębiorców. Ponieważ spółki te z definicji tworzone są do prowadzenia działalności gospodarczej i generowania zysku, stanowią one podstawową grupę podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy szczególne, o których mowa w art. 33 k.c., przyznają osobowość prawną (obok wymienionego już k.s.h.) podmiotom tworzonym na mocy następujących przepisów:

1) fundacje: art. 7 ust. 2 ustawy z 6.04.1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2016 r. poz. 40 ze zm.);

2) spółdzielnie: art. 11 ustawy z 16.09.1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2016 r. poz. 21);

3) przedsiębiorstwa państwowe: art. 1 i 16 ustawy z 25.09.1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1384 ze zm.);

4) Polski Związek Łowiecki: art. 32 i 33 ustawy z 13.10.1995 r. – Prawo łowieckie (Dz.U. z 2015 r. poz. 2168 ze zm.);

5) Agencja Rynku Rolnego: art. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 401 ze zm.);

6) Narodowy Fundusz Zdrowia: art. 96 ustawy z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1793 ze zm.);

7) Naczelna Izba Lekarska i Okręgowe Izby Lekarskie: art. 3 ust. 2 ustawy z 2.12.2009 r. o izbach lekarskich (Dz.U. z 2016 r. poz. 522 ze zm.);

8) szkoły wyższe: art. 12 i 28 ustawy z 27.07. 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1842 ze zm.);

9) samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej: art. 51–82 ustawy z 15.04.2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.);

10) Polska Organizacja Turystyczna: art. 2 ust. 1 ustawy z 25.06.1999 r. o Polskiej Organizacji Turystycznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 156);

11) Narodowe Centrum Badań i Rozwoju: art. 1 ust. 2 ustawy z 30.04.2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz.U. z 2016 r. poz. 900 ze zm.);

12) Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości: art. 1 ust. 2 ustawy z 9.11.2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2016 r. poz. 359 ze zm.).

Wymieniony wyżej katalog osób prawnych jest otwarty, tworzy go bowiem prawie 50 różnego rodzaju ustaw. Znakomita część wskazanych osób prawnych korzysta z całkowitego lub częściowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

3. Spółka kapitałowa w organizacji

Spółka kapitałowa w organizacji jest kolejnym podatnikiem po osobie prawnej, wymienionym w komentowanej ustawie. Zdefiniowana jest tam jako spółka z o.o. w organizacji oraz spółka akcyjna w organizacji. Spółka z o.o. w organizacji powstaje w momencie zawarcia umowy spółki. Spółka akcyjna w organizacji powstaje natomiast z chwilą zawiązania spółki, tj. objęcia wszystkich akcji. Co do zasady spółki kapitałowe w organizacji nie posiadają osobowości prawnej, ale na podstawie art. 11 § 1 k.s.h. mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanymi. Kończą one swój byt w momencie wpisania spółki do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Od tego momentu spółka staje się bowiem osobą prawną i przestaje być spółką w organizacji. Na podstawie art. 13 k.s.h. za zobowiązania spółki kapitałowej w organizacji odpowiadają spółka kapitałowa w organizacji oraz osoby, które działały w jej imieniu. Solidarnie ze spółką kapitałową w organizacji za jej zobowiązania odpowiadają wspólnik albo akcjonariusz, z tym że odpowiedzialność akcjonariusza ogranicza się do wartości niewniesionego wkładu określonego w umowie spółki lub statucie. Innymi słowy, za zobowiązania spółki kapitałowej w organizacji wspólnik bądź akcjonariusz odpowiadają całym swoim majątkiem obecnym i przyszłym, solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, jednak ich odpowiedzialność jest kwotowo ograniczona do wartości niewniesionego, a umówionego wkładu do spółki. Z odpowiedzialności tej wspólnik lub akcjonariusz zostają zwolnieni w chwili, gdy wniosą do spółki kapitałowej całość umówionego wkładu.

Ponieważ istnienie spółki w organizacji jest czasowe i zmierza do powstania osoby prawnej, przyjmuje się, że po rejestracji w KRS przychody i koszty tej spółki stają się przychodami i kosztami spółki kapitałowej – osoby prawnej. Strata spółki w organizacji staje się odpowiednio stratą spółki z o.o. lub spółki akcyjnej. Z tych powodów istotne jest ustalenie momentu uzyskania statusu podatnika w obu typach spółek w organizacji. Od tego bowiem momentu naliczane będą przychody i koszty spółki. Przed uzyskaniem statusu podatnika przychody i koszty będą przypisane do wspólników, a nie do tworzonej spółki. W przypadku spółki z o.o. status podatnika zostaje nabyty z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Wydatki poniesione przed tym momentem stanowią wydatki wspólników. Natomiast w przypadku spółki akcyjnej w organizacji koszty organizacji spółki poniesione przed jej założeniem (objęciem wszystkich akcji) stanowią już koszty uzyskania przychodów tej spółki. Do kosztów tych zalicza się m.in. koszty usług doradczych, opłaty sądowe, notarialne i skarbowe. Ze względu na fakt, że przychody, koszty, aktywa i pasywa spółki w organizacji stają się odpowiednio składnikami należącymi do spółki kapitałowej, polityka rachunkowości tych pierwszych spółek powinna już uwzględniać to, co będzie niezbędne w działalności gospodarczej.

Rachunkowość spółki kapitałowej w organizacji

Na spółce kapitałowej w organizacji ciążą wszystkie obowiązki wynikające z przepisów u.r. O powyższym przesądza wprost treść art. 2 ust. 1 pkt 1 u.r., zgodnie z którym jej przepisy mają zastosowanie również do spółek w organizacji. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.r., należy stwierdzić, że spółka kapitałowa w organizacji jest zobowiązana do otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień rozpoczęcia działalności, czyli dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. W przypadku spółki kapitałowej w organizacji za pierwsze zdarzenie wywołujące skutki o charakterze majątkowym oraz finansowym należałoby uznać wniesienie przez wspólników bądź akcjonariuszy środków pieniężnych na pokrycie kapitału zakładowego bądź też wniesienie aportu. W związku z powyższym w momencie wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w organizacji powstanie dla tej spółki obowiązek otwarcia ksiąg rachunkowych. Wkłady wniesione przez wspólników bądź akcjonariuszy należy wykazać w aktywach. Poszczególne rodzaje wkładów należy przy tym zakwalifikować do odpowiednich pozycji majątku trwałego bądź też obrotowego.

Zgodnie z art. 36 ust. 2 u.r. kapitał zakładowy spółek kapitałowych wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisuje w rejestrze sądowym. Oznacza to, że kapitał zakładowy można wykazać w księgach rachunkowych dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Zatem do czasu zarejestrowania spółki kapitałowej równowartość wkładów należy wykazać w pozycji zobowiązań wobec udziałowców na koncie pozostałych zobowiązań.

Powstanie spółki kapitałowej w miejsce spółki kapitałowej w organizacji nie powoduje obowiązku zamknięcia ksiąg podatkowych spółki kapitałowej w organizacji ani otwarcia ksiąg rachunkowych spółek kapitałowych.

4. Jednostki nieposiadające osobowości prawnej jako podatnicy

Polskie przepisy nie definiują pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Na zasadzie negacji należy jedynie wysnuć wniosek, że jest to osoba posiadająca zorganizowaną strukturę, niebędąca osobą fizyczną ani osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 331 § 1 k.c. do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Najczęściej występującymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są wspólnoty, spółki osobowe, stowarzyszenia zwykłe, wspólnoty mieszkaniowe i zakłady budżetowe. Regulacjom u.p.d.o.p. nie podlegają (nie są podatnikami) spółki cywilne ani spółki zdefiniowane w k.s.h. niebędące spółkami kapitałowymi, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych po zmianach wprowadzonych do u.p.d.o.p. od dnia 1.01.2014 r.

Jednostki budżetowe

Jednostki budżetowe są zdefiniowane w ustawie o finansach publicznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.f.p. jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast zgodnie z art. 12 u.f.p. jednostki budżetowe przekształcają w inną formę organizacyjno-prawną i likwidują:

1) ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych przepisów – państwowe jednostki budżetowe;

2) organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ nadaje jej statut oraz określa mienie przekazywane jej w zarząd. Likwidując jednostkę budżetową, organ określa przeznaczenie mienia znajdującego się w jej użytkowaniu; w przypadku państwowej jednostki budżetowej decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa. Należności i zobowiązania likwidowanej jednostki budżetowej przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. Jednostki budżetowe są zwolnione z podatku dochodowego na mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a u.r. również jednostki budżetowe podlegają przepisom u.r. Przepis art. 80 u.r. wyłącza dla tych jednostek jedynie stosowanie rozdziału 5 „Sprawozdanie finansowe jednostki”, rozdziału 6 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej” oraz rozdziału 7 „Badanie, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych”, dając jednocześnie Ministrowi Finansów delegację ustawową do wydania rozporządzenia ustanawiającego obowiązek badania sprawozdań finansowych tych jednostek. Dodatkowo w zakresie prowadzenia rachunkowości oraz sporządzania sprawozdań finansowych jednostki budżetowe objęte są przepisami u.f.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 16.01.2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1015 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z 5.07.2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 289 ze zm.). Są zatem przewidziane dla nich pewne rozwiązania szczególne, uwzględniające specyfikę działania i sprawozdawczości. Wprowadzony ustawą z 23.07.2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1333) art. 2 ust. 5 u.r. stanowi, że: „Jednostki, o których mowa w art. 10a ust. 1 ustawy z 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2016 r. poz. 239 i 395), mogą prowadzić uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów na zasadach i warunkach określonych w tej ustawie”.

Zwolnienie podmiotowe ustanowione w art. 6 u.p.d.o.p. pozwala na uproszczenie ewidencji zdarzeń gospodarczych przez pominięcie zagadnień związanych z podatkiem. System rachunkowości ma dostarczać dane i informacje jedynie dla potrzeb sprawozdawczości sektora finansów publicznych.

Zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych

Ustawa o finansach publicznych z 2009 r. zniosła państwowe zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jako formy organizacyjno-prawne jednostek sektora finansów publicznych. Forma zakładu budżetowego została dopuszczona jedynie w przypadku samorządowych jednostek organizacyjnych wykonujących zadania w niektórych zakresach wskazanych w ustawie (np. w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych). Zniesiono na mocy powołanej ustawy o finansach publicznych możliwość gromadzenia przez jednostki budżetowe dochodów na tzw. rachunku dochodów własnych. Jedyny wyjątek w tym zakresie uczyniono dla samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność określoną w ustawie z 7.09.1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), które mogą gromadzić na wydzielonym rachunku uzyskiwane dochody, pochodzące w szczególności ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej, odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie albo użytkowaniu jednostki. Wykaz rodzajów dochodów, które mogą być gromadzone przez wspomniane jednostki, powinien zostać określony w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego.

Zakład budżetowy co do zasady nie był zwolniony z podatku dochodowego do 31.12.2009 r. i odprowadzał go od wszystkich swoich dochodów. Jednak zakład budżetowy oraz gospodarstwo pomocnicze mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zwolnienie to, funkcjonujące do chwili obecnej, dotyczy dochodów osiągniętych przez jednostki, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Z tego zwolnienia, zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączone są samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze stosowały po raz ostatni w 2010 r. w działalności plan kont opisany w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 28.07.2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 289 ze zm.) – obecnie uchylonego – który przewidywał istnienie konta nr 870 – „Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy”.

Wspólnoty mieszkaniowe

Wspólnotę mieszkaniową definiuje art. 6 ustawy z 24.06.1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r. poz. 1892 ze zm.). Ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. dochody wspólnot mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak należy rozumieć termin „zasoby mieszkaniowe” i związane z nim zwolnienie, przedstawia wyrok WSA w Poznaniu z 30.01.2009 r., I SA/Po 1421/08, LEX nr 485985: „1. Pojęcie zasoby mieszkaniowe jest określeniem zespołu lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. «Gospodarka» zaś to dysponowanie i zarządzanie czymś. Czynsz z najmu lokali mieszkalnych jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. 2. Czynsz przeznaczony na spłatę kredytu wykorzystanego na budowę lokali mieszkalnych nie służy utrzymaniu zasobów mieszkaniowych, ponieważ kredyt ten został zaciągnięty na budowę budynków mieszkalnych, a nie na ich remont”.

Wynika z tego, że w sytuacji, w której tego rodzaju dochody nie zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów lub też nie wynikają z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, będą one podlegały opodatkowaniu. Taką tezę zawiera wyrok WSA w Poznaniu z 30.01.2009 r., I SA/Po 1422/08, LEX nr 485997, w którym czytamy: „W art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca ograniczył zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego wyłącznie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczonych na utrzymanie tych zasobów. Dochody z innych źródeł towarzystw budownictwa społecznego podlegają zatem opodatkowaniu, podobnie jak dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a przeznaczony na budowę mieszkań na wynajem”.

Dlatego też szczególnego znaczenia nabiera obowiązek prowadzenia przez wspólnotę ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ze wspomnianej ewidencji powinien zatem wynikać podział na przychody zwolnione od podatku i opodatkowane. Odrębnie powinny być także ewidencjonowane koszty uzyskania przychodów w podziale na te, które są związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania, i na te, które dotyczą przychodów opodatkowanych. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne rodzaje przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. System rachunkowości powinien być tak skonstruowany, aby pozwalał na sporządzanie zapisów księgowych uwzględniających osobno wynik finansowy i podatkowy. Tego rodzaju rozliczenie może przebiegać wyłącznie w ujęciu analitycznym, a nie syntetycznym księgi rachunkowej. Ujęcie w księgach naliczonego podatku dochodowego od osób prawnych następuje przez zaksięgowanie dokumentu wewnętrznego. Księgowanie po stronie Ma tworzy zobowiązanie wobec urzędu skarbowego (o ile powstanie dochód podatkowy), zaś z drugiej strony po stronie Wn powinno być zaksięgowane na koncie, określonym w zakładowym planie kont, dotyczącym obowiązkowego obciążenia wyniku finansowego.

Inne jednostki nieposiadające osobowości prawnej będące podatnikami

Często fakt istnienia zorganizowanej struktury w ramach danej osoby prawnej budzi wątpliwości i nie jest łatwo udzielić odpowiedzi na pytanie, czy mamy do czynienia z jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Nieco informacji na ten temat możemy znaleźć w orzecznictwie i pismach organów podatkowych:

1. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną. W wyroku NSA z 19.02.2013 r., II FSK 1263/11, LEX nr 1307319, stwierdzono, że: „Utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu”. Podobną tezę zawiera wyrok NSA z 24.04.2014 r., II FSK 1206/12, LEX nr 1481442, w którym czytamy: „Nie sposób zgodzić się z argumentacją, że tylko samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej posiadający osobowość prawną, podlegający rejestracji w KRS jest podatnikiem podatku od osób prawnych. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu i w konsekwencji, ma obowiązek rejestracji, zgodnie z przepisami ustawy z 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników”.

2. Rada rodziców. Pismo Ministerstwa Finansów z 6.04.2009 r., DD6/8213/134/SOH/08/PK-253, LEX nr 21030, informuje, że: „Rada rodziców przedszkolaków, utworzona przy publicznym przedszkolu jako społeczny organ opiniodawczy i wnioskodawczy niemający osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mimo uznania za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług”.

3. Stowarzyszenia zwykłe. Pismo Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 30.05.2005 r., US.I/423-3/05, LEX nr 16732, informuje, że: „Stowarzyszenie zwykłe powinno dokonywać rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo iż nie osiąga żadnego dochodu z prowadzonej działalności. […] podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, a ustawodawca nie wymienił zwolnienia podmiotowego stowarzyszeń zwykłych – jako jednostek organizacyjnych, które by mu nie podlegały. W związku z powyższym, Stowarzyszenie winno dokonywać rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, nawet jeżeli nie osiąga żadnego dochodu z prowadzonej działalności. Stowarzyszenie może jedynie skorzystać ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spełnia określone tam wymogi. Jednocześnie informujemy, iż stowarzyszenie zwykłe, nieposiadające osobowości prawnej, jest zobowiązane na mocy art. 2 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości […] do stosowania zasad rachunkowości określonych tą ustawą”.

4. Niepubliczne szkoły i placówki oświatowe. Pismo Ministerstwa Finansów z 13.09.2001 r., PB3/843/8214-108/AS/01, SP 2002/7, s. 3, informuje, że: „Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych […], są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Stosownie zatem do powyższych wyjaśnień, niepubliczne szkoły czy placówki oświatowe, jeżeli posiadają określone przymioty charakteryzujące je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (takie jak m.in. majątek i wykształconą strukturę organizacyjną), to w świetle przepisów ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych winny być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych”.

5. Komitety wyborcze. Pismo Ministerstwa Finansów z 17.10.2002 r., PB3/AS/
8214-261/2002, Biul. Skarb. 2002/6, s. 16, informuje, że: „Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych […], jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w tym komitety wyborcze, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych”.

6. Firmy uczniowskie. W piśmie Ministerstwa Finansów z 8.09.1997 r., PO 3-MD-722-5723-593/97, LEX nr 1627, znajdujemy informację, że firmy uczniowskie, będące rodzajem przedsięwzięcia realizowanego w ramach procesu dydaktycznego szkoły, nie stanowią jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i tym samym nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

5. Spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Od 1.01.2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych została spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyczyną wprowadzenia tego podmiotu do grupy podatników podatku dochodowego od osób prawnych była likwidacja uprzywilejowanych zasad opodatkowania akcjonariusza SKA. Co do zasady wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej opodatkowują uzyskane w tych spółkach dochody odrębnie, dodając je do wszystkich swoich dochodów. W ten sposób każdy ze wspólników płaci swój podatek (nie płaci go spółka nieposiadająca osobowości prawnej). Jednak w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych pojawiły się w orzecznictwie sądów administracyjnych odrębne poglądy. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami w zakresie omawianego zagadnienia 16.01.2012 r. została wydana uchwała NSA (7) II FPS 1/11, OSP 2012/11, poz. 104, która zapadła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uchwale tej stwierdzono, że „w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”. W konsekwencji, zdaniem składu orzekającego, akcjonariusz nie jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie bieżącej działalności spółki (uwzględniania na bieżąco w swoim rachunku podatkowym jej przychodów i kosztów). Obowiązek wpłacenia zaliczki przez akcjonariusza powstaje jedynie w miesiącu faktycznego otrzymania przez niego przychodu z podziału zysku lub w przypadku otrzymania „dywidendy” zaliczkowej w trakcie roku („zaliczka sporadyczna”). Ponadto w uzasadnieniu powyższej uchwały sąd stwierdził m.in., że posiadanie przez akcjonariusza akcji SKA nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, co przesądza, iż uzyskany przez niego dochód z tytułu udziału w zysku takiej spółki nie jest dochodem z działalności gospodarczej.

Pomimo wydania uchwały z 16.01.2012 r. poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych w dalszym ciągu budziła kwestia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych będących osobami fizycznymi. Postanowieniem z 18.12.2012 r., II FSK 754/11, CBOSA, NSA wystąpił o rozstrzygnięcie również tego zagadnienia przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W postanowieniu tym NSA przedstawia trzy rozbieżne koncepcje opodatkowania tych wspólników, których źródłem jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd występujący z wnioskiem o podjęcie uchwały zwrócił uwagę, że orzeczenia sądów administracyjnych wskazują na rozbieżność poglądów zarówno „co do źródła przychodu, do którego należy zaliczyć dywidendę, jak i skutków tego zaliczenia w postaci określenia momentu uzyskania przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można także pominąć, że w zależności od przyjętego poglądu moment powstania przychodu określany jest identycznie jak przyjęto w uchwale II FPS 1/11 w odniesieniu do dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą prawną bądź w dacie wcześniejszej, niż wynikająca z powołanej uchwały. Może to prowadzić do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników podatku dochodowego – akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wyłącznie z tego powodu, że jeden z nich jest osobą fizyczną, a drugi osobą prawną”.

Uchwała NSA (7) w przedmiocie zasad opodatkowania akcjonariuszy SKA będących osobami fizycznymi została podjęta 20.05.2013 r., II FPS 6/12, LEX nr 1314122. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w niej, że także w odniesieniu do akcjonariusza będącego osobą fizyczną przychód z tytułu uczestnictwa w SKA powstaje w momencie wypłaty dywidendy z takiej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto w pkt 6.5 uzasadnienia uchwały NSA stwierdził, że „w rozstrzyganym zakresie (również z uwagi na rosnącą liczbę spółek komandytowo-akcyjnych) można zauważyć pilną potrzebę przeprowadzenia zmian ustawodawczych, w tym zwłaszcza co do nadania spółce komandytowo-akcyjnej osobowości prawnej […]. Rozwiązanie polegające na nadaniu polskiej spółce komandytowo-akcyjnej charakteru osobowego odbiega od rozwiązań przyjętych w większości krajów europejskich […], co doprowadziło do powstania rozstrzyganego zagadnienia prawnego (wątpliwości interpretacyjnych). Wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna z 11.05.2012 r., nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, nie może być oceniona jak adekwatne narzędzie usunięcia mankamentów przepisów prawa, które doprowadziły do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jedynym skutecznym i właściwym na tle standardów demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) narzędziem usuwania wadliwości konstrukcyjnej przepisów prawa jest ich zmiana, stąd należy z nadzieją podejść do zapowiedzi wystąpienia ze stosowną inicjatywną ustawodawczą, której skutkiem ma być nowelizacja prawa polegająca na potraktowaniu spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie prawa podatkowego jako osoby prawnej”.

Powyższe prowadzi do wniosku, że pomimo istnienia różnic w treści przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych, wątpliwości poszczególnych składów sędziowskich miały to samo podłoże. Pierwotnie wydawało się, że podstawowym argumentem przesądzającym o sposobie rozstrzygnięcia omawianej kwestii w uchwale z 16.01.2012 r. był brak wyraźnego wskazania, że akcjonariusz będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadający akcje w SKA prowadzi działalność gospodarczą. Tymczasem pomimo jednoznacznego rozstrzygnięcia tej kwestii w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poszczególne składy sędziowskie zgłaszały w odniesieniu do akcjonariuszy SKA będących osobami fizycznymi argumenty tej samej natury. Zasadne jest zatem przyjęcie założenia, że źródłem tych rozbieżności nie jest sposób ujęcia zakresu obowiązków akcjonariuszy lub treść konkretnych przepisów zawartych w u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., lecz wskazywana w orzeczeniach sądów administracyjnych niezgodność przepisów podatkowych z istotą regulacji dotyczącej SKA, zawartej w przepisach prawa handlowego. Słuszność powyższego założenia znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu uchwały z 20.05.2013 r., II FPS 6/12. Stanowiło to argument za wprowadzeniem zmian o charakterze systemowym, które przesądzą w sposób ostateczny kwestię opodatkowania dochodów generowanych przez SKA.

Wskutek takiego uprzywilejowania opodatkowania akcjonariuszy SKA od 1.01.2014 r. wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodu spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji spółka ta stała się, podobnie jak ma to miejsce w innych krajach, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zmiana ta wymagała dostosowania treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób uwzględniający nowy status podatkowy SKA oraz wprowadzenia stosownych przepisów przejściowych i dostosowujących.

Konsekwencją nadania SKA podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy SKA, czyli zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostało mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez SKA od własnych dochodów w części, w jakiej zapłacony przez SKA podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden ze wspólników nie jest zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez SKA działalności gospodarczej. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki.

6. Przepisy przejściowe

W związku z tak istotną zmianą zasad opodatkowania 1.01.2014 r. wprowadzono do ustawy przepisy przejściowe. Nowe zasady opodatkowania, według których podatek dochodowy od osób prawnych płaci SKA, stosuje się do spółek, których rok obrotowy rozpoczyna się po 31.12.2013 r. Oznacza to, że jeśli rok obrotowy spółki rozpoczyna się 1 listopada każdego roku, to do 31.10.2014 r. spółka stosowała stare zasady opodatkowania, a od 1.11.2014 r. zaczęła obliczać podatek dochodowy od osób prawnych. Aby ograniczyć możliwość przedłużenia okresu stosowania starych, korzystnych dla podatników zasad opodatkowania przez zmianę roku obrotowego jeszcze w 2013 r., wprowadzono w art. 4 ust. 2 ustawy z 8.11.2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) zasadę, że SKA, która dokonała zmiany roku obrotowego, powinna zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31.12.2013 r. i nowy rok 2014 rozpocząć według nowych zasad opodatkowania do końca przyjętego nowego roku obrotowego.

Komplementariusz SKA będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mógł odnotowywać z tytułu udziału w tej spółce straty, które nie zostały dotychczas rozliczone (tak będzie, jeśli nie miał innych przychodów lub pozostała działalność również przynosiła straty). Jeśli spółka-właściciel ponosiła stratę stanowiącą sumę przychodów i kosztów z różnych spółek, to stratę przypadającą na SKA wylicza się z proporcji przychodów uzyskiwanych ze spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do wszystkich przychodów. W takiej sytuacji spółka-właściciel będzie mogła odliczyć jako straty poniesione z tytułu udziału w zyskach tej spółki wartość wypłaconej dywidendy uzyskiwanej w kolejnych latach następujących po 31.12.2013 r., opodatkowanych według nowych zasad. Analogicznie pomniejszy sobie przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, inne niż dywidenda, uzyskane z tej spółki. Pomniejszenie przychodu w obu przypadkach będzie możliwe, o ile komplementariusz SKA nie może dokonać obniżenia dochodu uzyskiwanego jako osoba prawna z innego źródła niż SKA po 31.12.2013 r. Sposób odliczania tej straty odbywa się na zasadach ogólnych – można odliczyć w jednym roku podatkowym maksymalnie 50% uzyskanej straty. Odliczenie odbywa się w ciągu 5 lat liczonych od uzyskania straty (przy czym uwzględnia się też lata i straty przed wejściem w życie ustawy). Przykładowo spółka, która odnotowywała straty nierozliczane od 2011 r., czyli również w 2012 i 2013 r., stratę z 2011 r. może odliczyć w latach 2014, 2015 i 2016 (przyjmując rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym). Takich odliczeń nie można będzie dokonywać z udziału w zysku SKA otrzymywanego od spółki utworzonej po 31.12.2013 r., czyli opodatkowanej od początku według nowych zasad.

Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (wartość niepodzielonych zysków przy przekształceniu w SKA),

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W ten sposób koszt zbycia udziałów (akcji) powiększa się o wartość niewypłaconych zysków otrzymanych przed zmianą zasad opodatkowania SKA. Identyczne pomniejszenie dochodu (wyznaczenie kosztu) stosuje się w przypadku wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

Nowej zasady opodatkowania SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Komplementariusz rozliczał bowiem podatek dochodowy z tytułu udziałów w takiej spółce i zachodziłoby podwójne opodatkowanie takiego dochodu. Zwolnienie z podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wypłaconych przez SKA mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przy wypłacaniu dywidend z zysków, gdy nie został on podzielony, przyjmuje się zasadę, że w pierwszej kolejności wypłaca się najstarsze zyski. Takie zasady opodatkowania (ewentualnie zwolnienia z podatku) wypłacanych zysków z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stosuje się też do następców prawnych SKA.

Przez następcę prawnego rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone.

Spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powstała przed 1.01.2014 r. kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Stosuje się więc tu zasadę kontynuacji działania takiego podmiotu.

Podatnicy będący wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej, którzy zanim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywali odliczeń wydatków na nabycie nowych technologii dokonanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, zachowują prawo do tych odliczeń przewidziane w art. 18b u.p.d.o.p. albo w art. 26c u.p.d.o.f. na starych, obowiązujących do końca 2015 r. zasadach. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), którzy zanim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, korzystali ze zwolnienia, o którym mowa w art. 25 ust. 11–16 u.p.d.o.p. (tzw. kredyt podatkowy), w zakresie dochodów uzyskiwanych jedynie z tych spółek obowiązani są do rozliczenia tego zwolnienia na zasadach określonych w tych przepisach. Przepisów o utracie prawa do tego zwolnienia w takim przypadku nie stosuje się.

Do odsetek od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce komandytowo-akcyjnej, w przypadku gdy kwota pożyczki (kredytu) została spółce faktycznie przekazana, zanim spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. (tzw. cienka kapitalizacja) stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2014 r.

Art. 1a.

1. Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

2. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a–c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

2a. Warunek określony w ust. 2 pkt 1 lit. d uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami.

2b. Wartość kapitału zakładowego, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a, określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m.

3. Umowa musi zawierać co najmniej:

1) wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;

2) informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;

3) określenie czasu trwania umowy;

4) wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej;

5) określenie przyjętego roku podatkowego.

4. Umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę, wskazaną zgodnie z ust. 3 pkt 4, do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej.

5. Naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmówi zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4.

6. Po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona na inne spółki.

7. Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

8. Spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 4, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową – w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

9. Do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

10. W razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

11. Zbycie udziałów (akcji), objętych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji lub w związku z reprywatyzacją, oraz dalszy obrót tymi udziałami (akcjami) przez ich posiadaczy nie stanowi naruszenia warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego.

12. W przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania.

13. Przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

14. Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy.

15. Informacje o zarejestrowaniu i wykreśleniu podatkowej grupy kapitałowej podlegają ogłoszeniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

I. Grupa kapitałowa jako podatnik

Podatkowe grupy kapitałowe najczęściej kojarzone są z tzw. holdingami. Zdefiniowanie pojęcia holdingu nie jest jednak proste. W Prawie bankowym mamy definicje holdingu finansowego. Jest nim grupa podmiotów, w której pierwotnym podmiotem dominującym jest instytucja finansowa niebędąca dominującym podmiotem nieregulowanym w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z 15.04.2005 r. o nadzorze uzupełniającym nad instytucjami kredytowymi, zakładami ubezpieczeń, zakładami reasekuracji i firmami inwestycyjnymi wchodzącymi w skład konglomeratu finansowego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1252), a w skład grupy wchodzą wyłącznie lub w większości banki, instytucje kredytowe lub instytucje finansowe, przy czym przynajmniej jednym podmiotem zależnym jest bank krajowy, bank zagraniczny lub instytucja kredytowa. Ta definicja, jak i inne zawarte w Prawie bankowym, nie odpowiada pojęciu stosowanemu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Holding w pojęciu komentowanej ustawy to raczej określona forma działalności. Ta „forma działalności” znajduje uzasadnienie w zinstytucjonalizowanym charakterze holdingu. Można bowiem o nim mówić jako o grupie powiązanych ze sobą podmiotów, którymi z reguły są spółki prawa handlowego. Nie oddaje to jednak jeszcze jego istoty, gdyż z podobnymi powiązaniami mamy do czynienia także w przypadku innych form koncentracji kapitału, których przykładem jest choćby koncern, będący niewątpliwie czymś innym niż holding. Jednak wspólną cechą wszystkich holdingów jest na pewno nierównorzędny status powiązanych ze sobą podmiotów, z jednym wyraźnie najsilniejszym. Zwykle w strukturze holdingu istnieje spółka matka będąca spółką dominującą i zarządzającą spółkami córkami. W ramach art. 1a u.p.d.o.p. wprowadzona jest do polskiego prawa podatkowego nowa kategoria pojęciowa, odpowiadająca w zakresie obrotu cywilnoprawnego konstrukcji holdingu – podatkowa grupa kapitałowa, która posiadając status odrębnego podatnika, płaci podatek dochodowy od dochodu, stanowiącego różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych wchodzących w skład grupy podmiotów.

Z możliwością funkcjonowania holdingów w formie podatkowych grup kapitałowych wiążą się konkretne, przysługujące im udogodnienia. Po pierwsze, uproszczona zostaje w ten sposób sama procedura płacenia podatku, skoro obowiązek dokonywania niezbędnych obliczeń i formalności obciąża jeden wydelegowany podmiot, nie zaś każdego uczestnika holdingu. Jednocześnie wykorzystanie formuły podatkowej grupy kapitałowej może pociągnąć za sobą pewne oszczędności podatkowe w samym holdingu, co szczególnie widoczne jest w sytuacji osiągania strat przez „składowe podmioty”. Gwarancyjny charakter ma także zapis art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym straty poniesionej przez holding nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek, tworzących podatkową grupę kapitałową, po jej ustaniu.

Z udziałem w podatkowej grupie kapitałowej wiążą się jednak także pewne niebezpieczeństwa. Nie można wszak zapominać o tym, że spółki tworzące tego rodzaju grupę, zgodnie z art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p., odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy, w związku z czym istnieje potencjalne zagrożenie, że jedna z połączonych w grupę spółek, niekoniecznie spółka dominująca, reprezentująca grupę wobec władz skarbowych, będzie musiała pokryć wszystkie zaległości podatkowe związane z działalnością grupy.

Przepisy u.p.d.o.p. tworzą jeden organizm grupy kapitałowej tylko dla rozliczania podatku dochodowego. W dalszym ciągu wszystkie pozostałe podatki, takie jak podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, podatek rolny i leśny, opłata skarbowa, opłacane są odrębnie przez każdą ze spółek tworzących grupę kapitałową. Analogicznie każda ze spółek jest odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wchodzące w jej skład spółki przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Powoduje to też pewne konsekwencje. W wyroku WSA w Poznaniu z 7.05.2014 r., I SA/Po 985/13, LEX nr 1469967, czytamy: „Z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego powinna wystąpić podatkowa grupa kapitałowa, a nie wchodząca w jej skład spółka zależna, która z chwilą ustanowienia podatkowej grupy kapitałowej utraci status podatnika, a co za tym idzie zainteresowanego w sprawach dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych podatkowej grupy kapitałowej”.

Pojęcie podatkowej grupy kapitałowej zawarte w u.p.d.o.p. jest węższe niż zdefiniowana w art. 3 ust. 1 pkt 44 u.r. grupa kapitałowa. Z faktu tego wynika, że każda podatkowa grupa kapitałowa jest grupą kapitałową, ale nie każda grupa kapitałowa kwalifikuje się do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej albo, pomimo spełnienia warunków, decyduje się na jej utworzenie i – jak pokazuje dotychczasowa praktyka – niewiele grup kapitałowych zdecydowało się na utworzenie podatkowych grup kapitałowych.

Każda spółka wchodząca w skład grupy kapitałowej objęta, zgodnie z art. 2 u.r., działaniem u.r. jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania jednostkowych sprawozdań finansowych. Dla grupy kapitałowej u.r. przewiduje dodatkowe obowiązki dotyczące sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy, opisane w rozdziale 6 u.r. Zapisy u.r. wymuszają na jednostkach tworzących grupę, sporządzających skonsolidowane sprawozdanie finansowe, maksymalne ujednolicenie zasad prowadzenia rachunkowości, dopuszczając jednak pewne rozbieżności. Na przykład art. 63c u.r. przewiduje możliwość przyjęcia roku obrotowego spółek zależnych kończącego się wcześniej niż rok obrotowy grupy kapitałowej (czyli rok obrotowy grupy jednostki dominującej), jednak różnica w czasie nie może być większa niż 3 miesiące. Rozbieżności takiej nie przewiduje u.p.d.o.p., zatem planując utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, należy mieć na względzie konieczność pełnej zgodności roku obrotowego (podatkowego) wszystkich spółek tworzących grupę.

Sposób rozliczania podatku dochodowego podatkowej grupy kapitałowej opisany w art. 7 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe, ze względu na wyłączenia opisane w art. 61 ust. 6 u.r., dotyczące m.in. zysków i strat zawartych w wartości aktywów dla transakcji gospodarczych dokonywanych pomiędzy jednostkami objętymi konsolidacją, nie wykazuje w sposób prosty (tj. bez dodatkowych korekt) właściwej podstawy opodatkowania grupy kapitałowej.

II. Warunki utworzenia podatkowej grupy kapitałowej